Transfer fiyatlandırması ve örtülü sermaye uygulamasında dikkat edilecek hususlarÖZETTransfer fiyatlandırması ve örtülü sermaye, daha önceki 5422 sayılı kurumlar vergisi kanununda da ayrıntılı olmadan yer almaktaydı. 5520 sayılı yeni kurumlar vergisi kanunundaki yeni hali ile daha ayrıntılı, uygulanabilir ve kontrol edilebilir bir duruma getirilmesi amaçlanmıştır.
Ülkemiz artık dünya siyaset ve ekonomisine entegre olmuş, şirketlerimiz küresel alanda ekonomik faaliyetlerde bulunur hale geldikleri gibi, yabancı sermayeli veya çokuluslu şirketlerin ülkemizdeki ekonomik faaliyetleri eskiye nazaran büyük ölçüde artış göstermiştir. Bir devletin en önemli gelir kaynağı olan vergiler, yükümlüleri tarafından her zaman doğru beyan edilmeyebilmektedir. En genel vergi kaybına sebep olan kayıt dışı gelir veya gerçek olmayan giderlerin yanı sıra, çeşitli vergi kaçırma teknikleri de önemli vergi kayıplarına sebep vermektedir. Bu tekniklerden biride transfer fiyatlandırması yoluyla vergiye tabi karların, başka şirketlere veya ülkelere aktarılmasıyla gerçekleştirilmektedir.
Kar elde eden şahıs veya şirketlerden devlet, belli ölçüde vergi almakta, fakat zarar eden şirketlerin zararını üstlenmemektedir. Vergi mevzuatı bu zararları 5 yıl içerisinde meydana gelen karlardan indirebilme hakkını vermektedir. Müteşebbisler ise bu zararları gelire dönüştürmek veya şirket lehine çevirmek için transfer fiyatlandırması düzenlemelerine aykırı hareket ederek, çeşitli fiyat hareketleriyle karlı şirketlere aktarma düşüncesinde olabilirler. Ya da Türkiye de yapmış oldukları ticari faaliyetler sonucu oluşan karlarını satış fiyatlarını azaltma yoluyla vergi yükünün daha hafif olduğu veya hiç olmadığı ülkelere aktarmak isteyebilirler. İşte devlet hazinesi aleyhine yapılabilecek bu eylemleri engellemek maksadıyla vergi mevzuatımıza transfer fiyatlandırması adı altında bir düzenleme getirilmiştir.
Örtülü sermaye ise, şirketlerin dış kaynaklara ihtiyaç duymadan kendi öz kaynaklarıyla ticari hayatını sürdürebilmesini temin etmek, şirketle ilişkili kişilerden borç temin edilmesine müdahale etmeyen fakat, bu borçlara karşı faiz, kar payı veya prim gibi isimlerle bir artı değer verilmesini engelleyici düzenlemeler getirmektedir.
Anahtar kelimeler: İlişkili Kişiler, Emsallere Uygunluk İlkesi, Örtülü Kazanç Dağıtımı
GİRİŞ Transfer Fiyatlandırması ve Örtülü Sermaye uygulamaları vergi mevzuatımıza 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (eski kanun) ile girmiştir. 5422 sayılı kanunun 16. Maddesinde örtülü sermaye, 17. Maddesinde ise örtülü kazanç ile ilgili hususlar bulunmakta fakat objektif kriterlerin açıkça ortaya konulmadığı görülmektedir. (Kurumlar Vergisi Kanunu [KVK], 1949: madde 16,17).
5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile transfer fiyatlandırması ve örtülü sermaye yeterli şekilde açıklanmış, sebep ve sonuçlarını kapsayan çerçeve açık bir şekilde çizilmiştir. Transfer fiyatlandırması ile ilgili usulleri belirlemeye Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir. Bakanlar Kurulu 06.12.2007 tarihli, 2007/12888 sayılı karar ile bu usulleri belirlemiş, bu karara 13.04.2008 tarihli, 2008/13490 sayılı karar ile değişiklik ve eklemeler yapılmıştır. Maliye Bakanlığı da yetkisi dahilinde 18.11.2007 tarihli, 26704 sayılı Resmi Gazete de, 1 seri numaralı “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği” yayınlamıştır, daha sonra 22.04.2008 tarihli, 26855 sayılı resmi gazetede yayınlanan 2 seri numaralı genel tebliğ ile 1 seri numaralı tebliğde değişiklik ve eklemeler yapılmıştır.
I-TRANSFER FİYATLANDIRMASI ve ÖRTÜLÜ SERMAYE Transfer Fiyatlandırması ve Örtülü Sermayenin Tanımı5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13.maddesinde düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı başlıklı maddenin içeriğinde transfer fiyatlandırmasının herhangi bir tanımı yapılmamış, yalnızca ilişkili kişilerle yapılan, parasal bir bedeli olan veya parasal bedelle ifade edilebilecek tüm işlerde emsallere uygunluk ilkesine uygun hareket edilmesi gerektiği bildirilmiştir. Bakanlar Kurulu Kararında transfer fiyatlandırması; ilişkili kişiler arasında yapılan mal veya hizmet alım satımında uygulanan fiyat veya bedeli ifade eder denilmiştir. (KVK, 2006: madde 13).
İlişkili kişilerle yapılan her türlü mali işlemlerde emsallere uygun hareket etmemek, transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımı kabul edilerek bu durum bir kısım yaptırımlara bağlanmıştır.
Emsallere uygunluk ilkesi, şirketlerin ilişkili kişilerle yapmış olduğu tüm mali işlemlerinde belirleyeceği fiyatlarda, hiçbir ilişkisi olmayan gerçek veya tüzel kişilere işlemin gerçekleştiği anda geçerli olan şartlara ve koşullara göre uyguladığı fiyatların aynısını uygulaması gerektiğini ifade etmektedir. Emsallere uygun fiyat, iç emsal veya dış emsale göre 2 kaynaktan tespit edilebilir. İç emsal, şirketlerin ilişkisiz kişilerle olan mali işlemlerinde kullandığı fiyatları, dış emsal ise, ilişkisiz kişiler arasında aynı şart ve koşullar içerisinde, benzer iş veya işlemlere uygulanan piyasa fiyatlarını ifade etmektedir. Hesaplamalar yapılırken tüm mali işlemlerin katma değer vergisi, özel iletişim vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi ve benzeri tüm vergiler hariç tutarları dikkate alınmalıdır. Emsallere uygunluk ilkesine göre fiyat tespit edilirken öncelikle iç emsal kaynağında oluşmuş veriler kullanılmalı, iç emsalde gerekli veriler oluşmamış veya yetersiz ise dış emsal kaynağında oluşan veriler kullanılmalıdır. (
Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Karar [TFBKK], 2007/12888: madde 3).
Örtülü sermaye ise 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12.maddesinde düzenlenmiş ve buradan şu tanımı çıkarmak mümkün görünmektedir. Bu maddeye göre örtülü sermaye; kurumların ortaklarından veya ortakla ilişkili sayılan kişilerden temin edilen borçların dönem içinde herhangi bir tarihte kurumun dönem başındaki öz sermayesinin 3 katını aşan kısmına örtülü sermaye denir. (KVK, 2006: madde 12).
İlişkili kişilerden alınan avanslar da örtülü sermaye hesaplanırken alınan borç gibi dikkate alınmalıdır. İlişkili kişiler arasında gerçekleşen taahhüt işlerinde, işin kısım kısım bitmesi karşılığında alınan hak ediş bedelleri ise örtülü sermaye hesabında dikkate alınmamaktadır. Dönem başındaki öz sermaye, vergi mevzuatına göre hesaplanan öz sermayeyi ifade etmektedir. Başka muhasebe standartlarına göre tespit edilen öz sermaye öncelikle vergi mevzuatımızda belirlenen ilke ve standartlara göre çevrilerek öz sermaye tutarı belirlenmelidir.
Örtülü sermaye kullanan kurumlar bu kullandıkları sermaye lehine kur farkı, faiz, vade farkı ve benzeri nitelikte nakden veya hesaben bir ödeme yapmadıkları sürece, herhangi bir yaptırıma tabi olmayacaklardır. Kanun maddesinde yer alan kur farkları hariç ibaresi; örtülü sermaye lehine verilen kur farklarını, borç veren kişinin vergiden muaf gelir olarak dikkate alması gerektiğini ifade etmektedir.
Örtülü sermaye lehine verilen kur farkları, vade farkları, prim, ikramiye ve benzeri nitelikteki nakden veya hesaben ödemeler kurum için vergi matrahının tespitinde gider kabul edilmeyecek, ödeme yapılan kişi veya kurum için kar payı dağıtımı sayılarak, kar payı dağıtımında uyulacak kurallara bağlanacaktır. Örtülü sermaye sahibi lehine verilen kur farkları vergiden muaf gelir olduğundan beyan edilmeyecektir. Örtülü sermaye hesaplamaları yapılırken örtülü sermaye aynı zamanda işlemde oluşan vergiyi de kapsıyorsa vergiler dahil tutarlar dikkate alınmalıdır. Örneğin, ticari hayata göre çok uzun vadeli satışlar bir nevi örtülü sermaye kullandırıldığı gibi değerlendirildiğinden, bu satış tutarları katma değer vergisi dahil olarak dikkate alınmalıdır.
Örtülü sermaye lehine verilen kur farkları, vade farkları, prim, ikramiye ve benzeri nitelikteki değerler Kurumlar Vergisi Kanununun kabul etmediği giderlerdir. Katma Değer Vergisi Kanununda, indirimi kabul edilmeyen giderlerin, katma değer vergisinin indirilmesi de kabul edilmediğinden, daha önce indirim konusu yapılmış katma değer vergisi için gerekli düzeltmeler yapılmalıdır.
İlişkili Kişiler KimlerdirÖrtülü sermaye ve transfer fiyatlandırması konularında bahsedilen ilişkili kişiler farklılık arz etmektedir.
Örtülü sermaye maddesinde ilişkili kişi; kurum ortakları ile ortakların en az %10 oranında ortağı olduğu veya bu oranda oy hakkına veya kar payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ifade etmektedir, ayrıca şirket ortağının ortağı olduğu bu kurumun, aynı oran ve haklarda ortağı olan gerçek ve tüzel kişilerde ilişkili kişi sayılmaktadır.
Şirket ortağının ortaklık, oy veya kar payı hangi oranda olursa olsun şirkete verdiği borçlar, ilişkili kişiden alınmış sayılacaktır.
Şirketin hisse senetleri İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem görüyorsa, hisse senetlerinin %10 veya daha fazlasını elinde bulunduran kişi veya kurumda ilişkili kişi sayılacaktır. (Kurumlar Vergisi Genel Tebliği [KVGT], 2007: madde 12)
Örneğin ortak A ‘nın ortağı olduğu A şirketi;
Ortak A ‘nın ortağı olduğu başka bir şirketten borç alması durumunda, şayet bu şirkette ortak A ‘nın ortaklık oy veya kar payı %10 veya bu oranı geçiyorsa, alınan borç ilişkili kişiden temin edilmiş sayılacaktır.
A şirketi, ortak A ‘nın ortaklık pay oranının önemi olmaksızın ortağı olduğu diğer şirketin en az %10 oranında ortaklık, oy veya kar payına sahip gerçek veya tüzel kişilerden temin ettiği borçlar da ilişkili kişilerden temin edilmiş sayılacaktır.
Kanun maddesine göre; ilişkili kişi olarak banka veya benzeri finans kurumlarından temin edilen borçlanmalar örtülü sermaye toplamı hesap edilirken, %50 oranında dikkate alınacaktır.
Banka, finansal kiralama şirketleri, finansman, faktoring ve ipotek finansman kuruluşlarının ilişkili kişilerden sağladığı borçlanmalar örtülü sermaye olarak kabul edilmemektedir.
Transfer Fiyatlandırması maddesine göre ilişkili kişi daha geniş kapsamlı tutulmuştur. Genel olarak, bir şirketin ortakları, ortakların üstsoy ve altsoyu ile 3.derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları ilişkili kişi sayılmıştır. Ayrıca şirketin bizzat kendisi veya ortaklarının idaresi, sermayesi, denetimi doğrudan veya dolaylı olarak nüfuzu altında bulunan gerçek veya tüzel kişiler, bunların dışında vergi cenneti olarak tabir edilen ülkelerde her türlü ticari veya mali işlem yapılan kişiler ilişkili kişi sayılacaktır. Vergi cenneti olarak tabir edilen ülkeleri tespit etme yetkisi Bakanlar Kuruluna verilmiş olup, hali hazırda bu ülkeleri belirleyen bir karar bulunmamaktadır.
(Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ [TFYGT], 2007: madde 3)
Türk Medeni Kanununda; “Kan hısımlığının derecesi, hısımları birbirine bağlayan doğum sayısıyla belli olur. Biri diğerinden gelen kişiler arasında üstsoy-altsoy hısımlığı; biri diğerinden gelmeyip de, ortak bir kökten gelen kişiler arasında yansoy hısımlığı vardır.” (Türk Medeni Kanunu [TMK], 2001: madde 17).
“Eşlerden biri ile diğer eşin kan hısımları, aynı tür ve dereceden kayın hısımları olur. Kayın hısımlığı, kendisini meydana getiren evliliğin sona ermesiyle ortadan kalkmaz.” Denilmektedir. (TMK, 2001: madde 18).
Bu durumda kişinin, annesi babası, büyükanne, babaanne, büyükbaba ve dedesi üstsoy, çocukları ve torunları ise altsoy hısımları oluşturmaktadır. Kardeşleri, amca, dayı, hala, teyze ve bu kişilerin çocukları gibi akrabaları ise yansoy hısımlarını oluşturmaktadır. Aynı zamanda kişilerin eşlerinin kan hısımları da kendileri için aynı derecede kayın hısımları olmaktadır.
Bu durumda, 3.derece dahil yansoy hısımlar, kişinin kendisinin ve eşinin kardeşleri, amcası, dayısı, teyzesi halası ve bu kişilerin çocuklarını kapsamaktadır.
II-EMSALLERE UYGUNLUK İLKESİNDE KULLANILAN YÖNTEMLERKarşılaştırılabilir Fiyat YöntemiBu yöntem Bakanlar Kurulu Kararında geleneksel yöntemler arasında sayılmıştır. Ayrıca uygulanabilirlik yönünden en pratik, dolaysız ve kolay olanıdır. Bu yöntemin uygulanmasında ilişkili kişilerle yapılan mali işlemleri karşılaştırılabilecek ölçüde ve mahiyette ilişkisiz kişilerle yapılan mali işlemin olması gereklidir. Yeterli ölçüden kasıt, miktar ve tutar olarak benzer ölçülerde karşılaştırılabilir olması, yeterli mahiyetten kasıt ise işlemin yapıldığı andaki piyasa şartları, risk ve fiyatı etkileyen diğer tüm benzer şartlar dahilinde olmasıdır.
(TFYGT, 2007: madde 5)
Örneğin; Şirket A, ilişkisiz B şirketine 1 birim emtiayı 5,00 TL ‘den satıyor, ilişkili şirketi C ‘ye ise 500 birim emtia sattığında emsal fiyat olarak 5,00 TL ‘den işlem yapamayacaktır. Çünkü iç emsal kaynağında yeterli miktarda uygun veri oluşmamıştır. Bu durumda dış emsal fiyatlara göre hareket edilmelidir.
Şayet benzer emtiaların satışını, aynı şartlarla yapan D şirketi, 500 birimlik toptan satışlarda 4,00 TL fiyat uyguluyorsa, A şirketi ilişkili C şirketine yapacağı satışta bu bedeli emsal bedel olarak kullanabilecektir.
Örnek 2: Şirket A, ilişkisiz B şirketine 1.000 birim emtiayı 3,00 TL ‘den satıyor, ilişkili şirketi C ‘ye 1.000 birim emtia sattığında emsal fiyat olarak 3,00 TL ‘den işlem yapabilecektir. Çünkü iç emsal kaynağında fiyat karşılaştırılması yapılabilecek uygun veri oluşmuştur.
Uygun veride miktar olarak eşit veriler oluşmasa da şirketin satış politikalarına göre belirlenen satış şartları geçerlidir. Şirket, 100 birime kadar satışlar için normal satış gibi fiyatlar belirleyip, 101 ile 1000 birim arası satışlar için toptan satış fiyatı, 1000 birimin üzerindeki satışlar özel müşteri fiyatı belirleyebilir. Bu fiyat politikası ile ilişkisiz kişilere satışlar yapmış ise, ilişkili kişilere yaptığı satışlarda da bu fiyatları kullanmalıdır.
Şirketler satış fiyatını belirlerken, ilişkisiz kişilere uyguladığı satış fiyatlarını ilişkili kişilere de uyguladığında, satış şartlarının da aynı olması şartıyla transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından bahsedilemeyecektir.
Karşılaştırılabilir fiyat yöntemini kullanabilmek için, mutlaka iç emsal kaynağında, yani şirketin ilişkisiz kişilere yaptığı satışlara uyguladığı fiyatları veya dış emsal kaynağında yani, aynı sektörde, ilişkisiz kişiler veya kurumlar arasında oluşan fiyatları kullanmak gerekmektedir.
Örnek 3:A şirketi ilişkisiz B şirketine 1000 birim emtiayı birim fiyatı 3 TL ‘den satmakta, ayrıca bu satışın 400 TL tutarındaki nakliye ve sigorta giderlerini de üstlenmektedir. A şirketi ilişkili C şirketine aynı emtiayı sattığında nakliye ve sigorta giderlerini üstlenmiyorsa, emsal fiyatı tespit ederken, nakliye ve sigorta giderlerini toplam satış fiyatından arındırarak iç emsale göre satış fiyatını tespit etmelidir.
Maliyet Artı YöntemiBu yöntem genelde mamül imal eden veya hizmet satan şirketlerde uygulama alanı bulmaktadır. Yöntem, satışa konu olan mal veya hizmetin maliyetinin uygun bir kar marjı ile artırılarak satılmasını ifade eder. Uygun kar marjı, işlemin yapıldığı andaki şartlara göre ilişkisiz kişilere uygulanan kar marjı olmalıdır.
Şirketler, iç emsalde oluşan veriler varsa, iç emsalde tespit edilen kar marjını, iç emsalde yeterli veri oluşmamışsa, dış emsalde, aynı sektörde, ilişkisiz kişiler arasında uygulanan kar marjını kullanmalıdırlar.
Mamül veya hizmet maliyetini oluşturan giderler faaliyet giderlerini içermemeli, muhasebe sisteminden kaynaklanan farklılıklar giderilmeli, başka bir ifade ile, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre hesaplanan mamül veya hizmet maliyeti dikkate alınmalıdır. (TFYGT, 2007: madde 5)
Örnek 1:A şirketi X mamülünü 100 TL ‘ye mal ediyor ve ilişkisiz kişilere %10 kar marjı uygulayarak satıyorsa, ilişkili kişilere de aynı kar marjı ile satmalıdır.
Örnek 2:Örnek 1 deki şirketin ilişkisiz kişilere satışı yoksa ve ürettiği mamül ilişkisiz kişiler arasında %10 kar marjı ile satılıyorsa, ilişkili kişilere yapacağı satışlarda bu kar marjı kullanılarak fiyat belirlenmelidir.
Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi Bu yöntem şirketlerin, ilişkili kişiden aldıkları mal veya hizmetin fiyatının, ilişkisiz kişilere satışlarında uygulayacakları fiyattan, iç emsal veya dış emsale göre belirlenen makul bir brüt satış karı düşülerek tespit edilmesini ifade eder. Genellikle üretici ve pazarlamacı olarak faaliyet gösteren ilişkili şirketler arasındaki transfer fiyatının belirlenmesinde kullanılır.
Yöntemde öncelikle iç emsale göre yeterli veriler mevcutsa, ilişkisiz kişilere yapılan satışlarda kullanılan brüt kar marjı tespit edilecektir. Bu kar marjını tespit ederken, satışların maliyetine faaliyet giderleri dahil edilmemeli, edilmişse bu giderlerden arındırılarak satışların maliyeti bulunmalıdır.
İlişkisiz kişilere yapılan satıştan brüt kar marjı indirilerek bulunan tutar, ilişkili kişiler arasında uygulanacak fiyatı vermektedir.
İç emsalde yeterli veri oluşmamışsa, dış emsale göre belirlenen kar marjı oranına göre ilişkili kişiler arasında, emsale uygun transfer fiyatı tespit edilecektir.
Ayrıca işlevsel veya risk maliyetleri satışlardan indirilmelidir. (TFYGT, 2007: madde 5)
Örnek 1: A şirketi ürettiği malları ilişkili şirket B ile ilişkisiz şirket C aracılığı ile satmaktadır. İlişkisiz C şirketi bu malları piyasaya ilişkisiz kişilere %10 kar marjı ile birlikte 110 TL ‘ye satmaktadır. Bu durumda, A şirketinin ilişkili B şirketine bu malları (110/(1+0,10)) 100 TL ‘den satması gerekmektedir.
Örnek 2: A şirketi ürettiği malları ilişkili şirket B ile ilişkisiz şirket C aracılığı ile satmaktadır. İlişkisiz C şirketi bu malları piyasaya ilişkisiz kişilere %10 kar marjı ile birlikte 150 TL ‘ye satmaktadır. C şirketi bu malların reklam ve dağıtım giderlerini üstlenmektedir ve bu giderlerin toplamı 40 TL ‘dir. B şirketi satışlarında herhangi bir işlevsel veya risk maliyetlerine katlanmamaktadır. A şirketinin B şirketine uygulayacağı emsal bedeli tespit ederken öncelikle yeniden satış fiyatından risk veya işlevsel maliyetleri çıkarmak gerekecektir. Bu durumda emsale uygun fiyat=((150-40)/(1+0,10)) 100 TL olacaktır.
Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi ve yeniden satış fiyatı yöntemi birbirine benzeyen yöntemlerdir. Bu yöntemlere geleneksel yöntemler de denilmektedir. Mükellefler transfer fiyatlandırması çalışması yaptıklarında bu yöntemleri ayrı ayrı veya birlikte kullanabilirler. Amaç emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde, transfer fiyatının sağlıklı tespit edilebilmesidir. Başka bir ifade ile şirketlerin ilişkili kişilerle yapmış olduğu tüm mali işlemlerde uyguladığı fiyatların, ilişkisiz kişilerle yaptığı mali işlemlerde uyguladığı fiyatlarla aynı olmasını sağlamasıdır.
Tüm yöntemlerde öncelikle iç emsalde oluşan verilere başvurulmalı, iç emsalde yeterli veri oluşmamış ise dış emsalde oluşan veriler kullanılarak emsallere uygunluk ilkesine göre transfer fiyatı tespit edilmelidir.
Diğer Yöntemler1 seri numaralı tebliğde yer verilmemiş olmasına rağmen Bakanlar Kurulu Kararında diğer yöntemlerin de kullanılabileceği belirtilmiştir. Amaç emsallere uygunluk ilkesine göre transfer fiyatının doğru tespit edilebilmesidir. Bu amaca yönelik olarak mükellefler kendi belirleyecekleri bir yöntemi de kullanabileceklerdir. (TFYGT, 2007: madde 5)
Kar Bölüşüm Yöntemiİlişkili kişiler arasında birbirine bağlı faaliyetler sonucu meydana getirilen mal veya hizmetin satılması sonucu elde edilen kar veya zararın; bu kişilerin üstlendikleri risk, işlev ve diğer tüm üretim faktörlerinin etkileri göz önüne alınarak, paylaştırılmasını ifade eder. (TFYGT, 2007: madde 5)
Kontrol edilen işlemlerin yapıldığı andaki şartların kar üzerindeki etkileri ortadan kaldırılarak bu surette bulunan kar veya zarar ilişkili kişilere paylaştırılır.
Geleneksel yöntemlerin uygulanamadığı veya yetersiz kaldığı ticari faaliyetlerde uygulanabilmektedir.
Bu yöntem, bilimsel veya nitelikli teknik yöntemler uygulanarak, ilişkili şirketler arasında kademe kademe üretilen mal veya hizmetlerin emsale uygunluk ilkesi çerçevesinde transfer fiyatının tespit edilmesini amaçlamaktadır.
Örneğin, ilişkili şirketler arasında imal edilen cep telefonlarının, elektronik aksamı A şirketinde, ekranı B şirketinde, yazılımı C şirketinde ve koruyucu kapak, plastik aksam ile ambalajı D şirketinde yapılarak satılıyorsa ilişkili kişiler arasındaki emsale uygun fiyat bu yönteme göre belirlenmelidir. Bu yöntemi uygulayacak ilişkili kişilerde iç emsalde veri oluşmadığından, dış emsalde oluşan veriler kullanılarak emsale uygun fiyat tespit edilir.
İşleme Dayalı Net Kar Marjı YöntemiBu yöntemin uygulanması, tebliğde yapılan açıklamalar da yetersiz olmakta ancak örneklerle birlikte dikkate alındığında nasıl uygulanacağı anlaşılmaktadır. Yöntemin, ilişkili kişiler arasında kullanılacak fiyatın, iç emsal veya dış emsalde elde edilen faaliyet karının, bu karı elde etmek için kullanılan varlıkların toplam tutarına bölünmesi ile ortaya çıkan oran, varlıkların getiri oranı olmaktadır ve bu oranın emsallere uygun olması gerekmektedir. (TFYGT, 2007: madde 5)
Örnek: A şirketi otomobil üretmektedir ve üretimde kullandığı varlıklarının toplamı 1.000 TL ‘dir. A şirketinin faaliyet karı 150 TL ‘dir, ve varlıkların getiri oranı %15 ‘dir.
A şirketi ile ilişkili B şirketi de bu otomobillerin pazarlama faaliyetiyle uğraşmaktadır. Toplam 100 TL varlıkları vardır ve faaliyet karı 10 TL ‘dir.
Benzer sektörde iş yapan C şirketinin, otomobil üretme faaliyetinde kullandığı varlıklarının getiri oranının %20 olduğu tespit edilmiştir.
Bu durumda A şirketi ilişkili B şirketine satışlarında emsal getiri oranı olan %20 oranını kullanarak satış fiyatını tespit etmelidir.
Peşin Fiyatlandırma AnlaşmasıVergi mükellefleri, sayılan yöntemlerden hiç birini kendine uygulayamıyorsa ve kendi belirleyebildiği bir yöntemde yok ise en fazla 3 yıl süre geçerli olmak üzere, Maliye Bakanlığına bağlı Gelir İdaresi Başkanlığı ile anlaşma usulüne göre, ilişkili kişilere uygulayacağı emsale uygun fiyatı tespit ettirebilirler. Bu yönteme göre fiyat belirlemek isteyen şirketler gelir idaresine yazılı başvuru yapmalı, ayrıca fiyatın tespit edilebilmesi için 1 seri numaralı tebliğde belirtilen gerekli bilgi ve belgeleri idareye sunmalıdırlar.
(TFYGT, 2007: madde 6)
Tüm bu yöntemlerde verilmek istenen ana fikir; şirketlerin ilişkisiz kişilerle yaptığı mali işlerde kullandığı fiyatları ilişkili kişilerle yaptığı mali işlerde kullanması halinde, vergi mevzuatında transfer fiyatlandırması için belirtilen emredici hükümlere uyulmuş olacaktır. Burada mali işlemleri yalnızca mal alım satımı olarak düşünmeyip, hizmet, inşaat, gayri maddi hak, sigorta, kredi, vadeli ve opsiyon işlemleri, diğer finans işlemleri, ücret ve benzeri tüm işlemleri kapsadığını bilmeliyiz.
1 seri numaralı tebliğde gayri maddi haklar için emsal fiyatın belirlenmesi hususu ayrı bir başlık altında açıklanmıştır. Gayri maddi hakların ilişkili kişiler arasında satılması veya devredilmesi halinde öncelikle karşılaştırılabilir fiyat yönteminin kullanılabileceği, bu yöntemin kullanılması için yeterli veri oluşmamışsa emsal fiyat ilkesine göre emsal bedele ulaşmak için diğer yöntemlerinde kullanılabileceği açıklanmıştır.
IV-EMSALLERE UYGUNLUK İLKESİNİN İHLALİ ve SONUÇLARIEmsale uygunluk ilkesine uymayarak, transfer fiyatlandırması yoluyla ilişkili kişilere kazanç aktarılması durumu, Kurumlar Vergisi Kanununda kar payı dağıtımı olarak kabul edilmiştir.
Önceki bölümlerde belirtilen emsallere uygun fiyatın tespit edilmesinde kullanılacak yöntemlerin hiç birine uymayarak veya kendi belirlediği yöntemin dayanakları maliye idaresince kabul görmeyen şirketlerin, ilişkili kişilerle yapmış olduğu mali işlemlerde transfer fiyatlandırması kuralları ihlal edilmiş sayılacaktır.
Burada öncelikle şunu belirtmek istiyorum, 5766 sayılı kanun ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen fıkra ile, transfer fiyatlandırması uygulamasına konu ilişkili kişilerin örtülü kazanç dağıttıklarının kabulü, hazine zararın doğmasına bağlanmış, hazine zararı da emsallere uygunluk ilkesine aykırı davranarak ödenmesi gereken her türlü verginin eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmıştır. (KVK, 2006: madde 13 fıkra 7).
İlişkili kişilerle ilgili yurtiçinde meydana gelen mali işlemler sonucunda, her ne kadar emsal fiyat ilkesine uyulmamış olsa da ilişkili şirketler kurumlar vergisi ödüyorlarsa, transfer fiyatlandırması ile toplamda ödenecek vergide herhangi bir değişiklik olmuyorsa hazine zararından bahsedilemiyor ve herhangi bir düzeltme işlemi yapılmasına gerek kalmıyor. Bu durumu şöyle izah edebiliriz; A şirketi karlı bir şirkettir ve vergi matrahını azaltabileceği herhangi bir teşvik, istisna, geçmiş yıl zararları gibi veya buna benzer bir değeri bulunmamaktadır. İlişkili şirket B ‘de aynı durumdadır. Bu iki şirket aralarında meydana gelen mali işlemlerde emsale uygunluk ilkesine uymamış olsalar bile hazine zararı doğmadığından, düzeltme işlemi yapmalarına gerek kalmayacaktır.
Her ne kadar hazine zararı doğmasa da verginin kişiselliği prensibine aykırı bir maddedir. Çağdaş vergi sistemlerinde her bireyin kendi kazancına göre vergilendirilmesi gerekmektedir.
Emsallere uygun fiyat ilkesini ihlal eden ve transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç dağıtımı yapan şirketler öncelikle emsal fiyat ilkesine göre belirlenen fiyat ile kendi uyguladıkları bedel arasındaki fark kadar kurumlar vergisi matrahlarını artıracaklar ve bu artış üzerinden tahakkuk eden vergi ve cezaları ödeyeceklerdir. Daha sonra kurumlar vergisi matrahına konu olan bu tutar kar payı dağıtımı gibi kabul edilerek, kar payı dağıtımında uyulması gereken kurullara göre hareket edilecektir.
Emsallere uygunluk ilkesine aykırı davranma vergi incelemesine yetkili kişilerce tespit edilmesi halinde ayrıca alınacak vergi üzerinden 1 kat vergi ziyaı cezası ve verginin ödenmesi gereken tarihten ceza belgesinin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için hesaplanan gecikme faizinin yarısı alınır. (Vergi Usul Kanunu [VUK], 1961: madde 344)
Şirketlerin kar payı dağıtımı, kar dağıtılan kişinin gerçek kişi, tüzel kişi ve dar mükellef kişi veya kurum olmasına göre farklılık arz etmektedir.
Öncelikle transfer fiyatlandırması yoluyla aktarılan kazanç tutarının tespit edilmesi gerekmektedir. İlişkili kişilere uygulanan bedel; emsal fiyat ilkesine göre tespit edilecek bedelden küçük ise aradaki fark kar dağıtımı gibi dikkate alınacaktır, emsal fiyat ilkesine göre tespit edilecek tutardan büyük ise, bu durum da satışı yapan ilişkili şirketin, satış yapılan ilişkili şirketin karını kendisine aktarımı olarak değerlendirilmelidir.
Düzeltme işlemi kazanç dağıtan şirket nezdinde yapılacak olup, emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde belirlenen fiyata göre hesaplanacak örtülü kazanç dağıtımı, dönem sonu itibariyle dağıtılan kar payı sayılacaktır. Kar payı dağıtımında uygulanacak esaslara göre hesaplanan vergilerin kesinleşip ödenmesi şartıyla örtülü olarak kar dağıtımı yapılan kişi veya kurum nezdinde gerekli düzeltme işlemleri yapılabilecektir. Verginin kesinleşmesi ibaresindeki maksat, hesaplanan vergiye karşı dava açılmaması, uzlaşma fiilinin sonuçlanması veya açılan davanın sonuçlanmasını ifade etmektedir.
Örtülü kar payı dağıtılan nezdinde yapılacak düzeltme tutarı, kesinleşen ve ödenen vergi ile sınırlı kalacaktır. (TFYGT, 2007: madde 9)
Örnek: A şirketi ilişkili B ‘ye 2012 yılı sonunda yapmış olduğu 100.000 TL tutarındaki satışlarına uyguladığı fiyatın emsallere uygunluk ilkesine hareket etmeden belirlendiği tespit edilmiş, yapılan incelemelerde satışların emsale uygun değerinin 200.000 TL olması gerektiği tespit edilmiştir. Bu durumda A şirketi ilişkili B ‘ye 100.000 TL örtülü kazanç dağıtmıştır. A şirketi tarafından dağıtılan 100.000 TL tutarındaki bu kazanç öncelikli olarak dönem kazancına ilave edilerek kurumlar vergisine tabi tutulmuştur. Uzlaşma veya mahkeme gibi itiraz yollarına başvuru süresi bitmiş veya bu haklar kullanılmamıştır. Vergi kesinleşmiş ve ödenmiştir. Daha sonra bu durum kar payı dağıtımı gibi değerlendirilecek, kar payı dağıtılan ilişkili kişi B ‘nin;
-T.C. vatandaşı, ticari, zirai, serbest meslek kazançları veya herhangi bir gelir unsurundan dolayı vergi mükellefi olan veya olmayan bir kişi olması durumunda düzeltme işlemi
A şirketi 100.000 TL kar payını net kar payı gibi değerlendirerek öncelikle brüte tamamlayacaktır. Gerçek kişilere dağıtılan kar payında vergi kesintisi oranı bu çalışma yapıldığı tarih itibariyle %15 ‘dir. Dolayısıyla brüt kar=100.000/(1-0,15)=117.647,06 TL olarak hesaplanacaktır. Bu tutar üzerinden hesaplanan %15 oranında gelir vergisi kesinti tutarı olan 17.647,06 TL A şirketi tarafından B şirketi adına sorumlu sıfatı ile vergi dairesine beyan edilerek ödenmelidir.
B kişisi bu ödemenin ardından beyan etmesi gerektiği takdirde, kar payı elde ettiğini beyan edecek veya diğer gelir unsurlarından dolayı beyanname veriyor ise ve bu geliri de beyannameye dahil ederek toplam gelirleri üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, A şirketi tarafından ödenen vergiyi indirebilecektir.
-Tam mükellef şirket olması durumunda düzeltme işlemi
A şirketinin örtülü olarak dağıttığı 100.000 TL kar payı için tam mükellef kurum B ‘den herhangi bir kesintisi yapmasına gerek bulunmamaktadır. B şirketinin ise 100.000 TL kar payını kurumlar beyannamesinde, vergiden istisna kazançlar bölümünde beyan ederek, bu tutardan herhangi bir vergi ödemeyecektir. 100.000 TL gelir, daha önce beyan ettiği gelirin içine dahil olması sebebiyle düzeltme işlemi sırasında bu tutarı istisna kazançlara yazacağından, şayet vergi ödemiş bir kurum ise istisna tutara isabet eden kurumlar vergisi iade edilecek vergi olarak hesaplanacaktır.
A şirketinin 100.000 TL örtülü dağıttığı kazancı vergi matrahına ilave etmesi halinde dahi kurumlar vergisi matrahı oluşmuyorsa, başka bir ifade ile kesinleşecek ve ödenecek bir vergi oluşmadığı takdirde, ilişkili şirket B ‘de herhangi bir düzeltme işlemi yapamayacaktır.
-Kazanç aktarılanın yabancı uyruklu kişi, şirket veya kurum olması durumunda düzeltme işlemi
Kar payı dağıtımı yapılan dar mükellef kişi veya kurumun gerçek kişi olması halinde %15, kurum olması halinde ise yine %15 oranında vergi kesintisi yapılacaktır. Vergi mevzuatın da kesinti oranı %15 olarak belirlenmiştir fakat yabancı kurum veya kişinin ait olduğu ülke ile Türkiye Cumhuriyeti arasında vergi anlaşması var ise, öncelikle bu anlaşmada belirtilen oran dikkate alınmalıdır.
-Vergiden muaf kurum olması halinde düzeltme işlemi
B ‘nin vergiden muaf bir kurum olması halinde, gerçek kişilere dağıtılan kar payı gibi, önce brüt tutara tamamlanacak, daha sonra A şirketi tarafından vergi kesintisi yapılarak kesilen vergi B adına vergi dairesine ödenecektir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 13.maddesinin 7.fıkrasına göre, Türkiye sınırları içerisinde gerçekleşen işlemlerde kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabul edilmesi veya varsayılması, hazine zararının oluşmasına bağlanmıştır. Hazine zararı ile açıklanmak istenen devlet hazinesine girecek vergi gelirinin eksik veya geç tahsil edilmesini ifade etmektedir.
Bu durumda Türkiye de daimi temsilci veya işyerleri vasıtasıyla kazanç elde eden dar mükellefler ile, tam mükellef şirketler ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlerde her ne kadar emsale uygun fiyat ilkesine göre hareket etmeseler de toplamda herhangi bir vergi kaybına sebep verilmemesi halinde transfer fiyatlandırması uygulamasında eleştirilecek bir durum olmayacaktır. Bu durumla ilgili Danıştay tarafından verilen 12.12.2007 tarihli, 2007/4127 sayılı kararın sonuç kısmında “Bu durumda, incelenen dosyada 5422 sayılı Kanunun 17. maddesinde düzenlenmiş olan örtülü kazanç dağıtımına ilişkin unsurların olayda gerçekleşmediği sonucuna ulaşılmaktadır. Diğer taraftan iktisadi işletmenin dosyada mevcut olan uyuşmazlık dönemine ait gelir tablosu ve bilançosunun incelenmesinden, iktisadi işletmenin de kurumlar vergisi matrahı beyan ettiği, dolayısıyla davacının tahsil etmesi gerektiği belirtilen faizin, iktisadi işletme açısından gider niteliği taşıdığı ve kurumlar vergisinin düz oranlı olduğu gözönüne alındığında, iktisadi işletmeye kullandırılan para nedeniyle olayda bir vergi kaybının söz konusu olmadığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle bulunan matrah farkında ve bu hususa ilişkin davayı reddeden Mahkeme kararında yasal isabet bulunmadığına, oyçokluğuyla karar verilmiştir.”
Örneğin, A şirketi ilgili dönemde 500.000 TL vergiye tabi kazanç beyan etmiştir ve B şirketine 100.000 TL transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç aktarmıştır. B şirketi de ilgili dönemde 300.000 TL vergiye kazanç beyan etmiştir. İki şirkette vergi beyan ettiğinden, düzeltmeye konu olacak 100.000 TL ‘nin hazineye girecek vergi tutarına bir etki yapmayacağından başka bir ifade ile hazine zararı doğmadığından bu durum örtülü kazanç dağıtımı gibi değerlendirilmeyecektir.
Türkiye de daimi temsilcisi veya işyeri bulunan yurtdışı merkezli şirketler, Türkiye de sağladığı kazançları üzerinden kurumlar vergisine tabidir ve vergi sonrası kar yurtdışında ki merkeze aktarıldığında stopaj kesintisi yapılmaktadır. Bu ilişkide olan şirket yalnızca Türkiye içerisinde ki ilişkili şirketlerde yapmış olduğu işlemlerde transfer fiyatlandırması ile kazanç aktarıyorsa o zaman hazine zararının doğmaması ve düzeltme işlemlerinin yapılmaması gerekebilir. Yurtdışı ilişkili kişilerle emsale uygun fiyat ilkesine aykırı hareket etmesi sonucu oluşacak kazanç aktarımı merkeze aktarılmış kar payı gibi değerlendirilerek, hem Türkiye de elde edilmiş kazanç olarak kurumlar vergisine tabi olacak hem de yurtdışına aktarılan kar payı olarak brüte tamamlanarak stopaj kesintisi yapılmasını gerektirecektir. Stopaj oranı ilişkili kişinin bulunduğu ülke ile Türkiye Cumhuriyeti tarafından imzalanan ikili vergi anlaşmalarına göre değişiklik gösterebilir.
Transfer fiyatlandırması uygulaması çerçevesinde vergi idaresince örtülü kazanç dağıtıldığına hükmedilen tutar üzerinden katma değer vergisi tarhiyatı yapılmayacağı hükmü İstanbul 5.Vergi Mahkemesi tarafından karar altına alınmış fakat Danıştaydan henüz karar çıkmamıştır. (30.12.2013)
Yalnız bu durum her ne kadar toplamda vergi kaybına sebebiyet verilmese de verginin kişiselliği prensibine aykırı olmaktadır. Vergiye tabi her kişi veya şirket kendi geliri üzerinden vergi ödemelidir.
V-ÖRTÜLÜ SERMAYE KULLANIMI ve SONUÇLARIÖrtülü Sermaye Tutarının HesaplanmasıKanun maddesinde; kurumun Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre hesaplanmış dönem başındaki (önceki yılın dönem sonu) öz sermayesinin 3 katını aşan kısmı örtülü sermaye sayılmaktadır.
Tek düzen hesap planında 5 ‘li grupta toplanan öz sermaye hesapları, 500 kodla başlayan ve 591 kodla biten hesaplardan oluşmaktadır. Bu hesaplar genel olarak; ödenmiş sermaye, yasal yedekler, olağanüstü yedekler, geçmiş yıllar karları, geçmiş yıllar zararları, dönem kar veya dönem zararı hesaplarından meydana gelmektedir.
Öz sermayenin teknik hesabı, dönem başında şirketin aktif (varlıklar) toplamından kısa ve uzun vadeli borçların indirilmesi sonucu bulunur. Bulunan bu tutar aynı zamanda 5 ‘li grupta yer alan hesapların toplamına eşit olmalıdır.
Şirketler dönem içerisinde ortak ve ilişkili kişiden temin edilen borçları tek tek değerlendirerek, dönem içerisinde en yüksek olduğu tutarı dikkate almalıdır. Birden fazla kişi için bu hesap yapılacaksa, her ilişkili kişi için bulunan en yüksek tutar toplanarak ilişkili kişilerden sağlanan toplam borç miktarı tespit edilmelidir. Tespit edilen bu tutar, dönem başındaki öz sermayenin 3 katını geçmesi durumunda geçen kısım örtülü sermaye sayılacaktır. (KVGT, 2007: madde 12)
Örneğin; A şirketinin dönem başındaki aktif varlıkları 1.000 TL, kısa ve uzun vadeli borçlarının toplamı 500 TL ve dolayısıyla öz sermayesi 500 TL ‘dir. A şirketi ortağı B ile ilişkili kişi C ve D ‘den dönem içerisinde çeşitli tarihlerde borçlar almıştır. Bu borçların dönem içinde en yüksek tutarları B ‘de 500 TL ‘ye, C ‘de 300 TL ‘ye D ‘de ise 750 TL ‘ye ulaşmıştır, bu durumda borçların en yüksek tutarlarının toplamı 1.550 TL ‘dir. Ortak ve ilişkili kişilerden sağlanan borç 1.550 TL olduğundan ve dönem başındaki öz sermayenin 3 katını 50 TL geçtiğinden ((500*3)-1550)) A şirketi 50 TL örtülü sermaye kullanmıştır.
Bu tür hesaplamalar yapılırken ortak veya ilişkili kişilerden banka veya benzeri kredi veren kurumlardan olan borçlanmalar %50 oranında dikkate alınmalıdır. Yukarıdaki örnekte B ‘nin kredi veren bir kurum olduğunu varsayarsak yapılan borçlanmayı %50 oranında, 250 TL olarak dikkate almamız gerekecekti.
Ortak veya ilişkili kişilerin gayri nakdi teminat karşılığı üçüncü kişilerden sağlayarak şirkete kullandırdığı krediler, ilişkili kişilerce sağlanan kredilerin aynı şartlarla ilişkili şirketlere kullandırılması, 5411 sayılı Bankacılık Kanununa göre kurulan bankalar ile 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu ve 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri İle İlgili Kanun Hükmünde Kararname kapsamında faaliyet gösteren (faktoring şirketleri) kurumların ortak veya ilişkili kişilerden sağladığı borçlanmalar tutarı ne olursa olsun örtülü sermaye sayılmayacaktır.
Örtülü Sermaye Kullanmanın YaptırımlarıÖncelikle örtülü sermaye kullanan şirket, her ne kadar örtülü sermaye kullansa da örtülü sermaye lehine kur farkı, vade farkı, prim, ikramiye ve benzeri adlar altında nakden veya hesaben bir ödeme yapmadığı sürece örtülü sermayeden dolayı herhangi bir düzeltme işlemi yapmasına gerek bulunmayacaktır. Örtülü sermaye lehine yaptığı ödemeler var ise bu ödemeleri kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında gider olarak dikkate alamayacaktır.
Kanun maddesi, örtülü sermaye kullanan şirketin ortak veya ilişkili kişilere nakden veya hesaben verdiği kur farkları hariç, faiz, vade farkı, prim ve benzeri ödemeleri örtülü sermaye veren kişilere dönem sonunda kar dağıtımı gibi değerlendirmektedir ve kar dağıtımında gerekli vergi kesintilerinin yapılmasını, beyan edilip ödenmesini istemektedir.
Örtülü sermaye kullanan şirket, örtülü sermayeye isabet eden kur farkı, vade farkı, faiz ve benzeri ödemeleri vergi matrahından indirebileceği gider olarak kayıt edemeyeceği gibi, bu ödemeleri kur farkları hariç kar dağıtımı gibi değerlendirmesi gerekmektedir.
Hesaplamada toplam alınan borçlar için ödenen kur farkı, faiz, vade farkı gibi giderler toplamı, örtülü sermayeye isabet eden kısmı kadar vergi matrahından indirilemeyecek gider olarak dikkate alınır.
Örtülü sermaye kullanan ve bu sermayeden dolayı lehe ödemeler alan kişilerin vergi matrahlarının düzeltilmesi gerekir. Düzeltme yapılabilmesi için öncelikle örtülü sermaye dağıtan şirket nezdinde hesaplanan verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gereklidir.
Örneğin, A şirketinin dönem başındaki aktif varlıkları 180.000 TL, kısa ve uzun vadeli borçlarının toplamı 80.000 TL ve dolayısıyla öz sermayesi 100.000 TL ‘dir. A şirketi ortağı B ile ilişkili kişi C ve D ‘den dönem içerisinde çeşitli tarihlerde borçlar almıştır. Bu borçların dönem içinde en yüksek tutarları B ‘de 28.000 TL ‘ye, C ‘de 33.000 TL ‘ye D ‘de ise 85.000 TL ‘ye ulaşmıştır ve en yüksek tutarların toplamı 146.000 TL ‘dir. A şirketi dönem sonunda ortak B ‘ye 2.800 TL, ilişkili kişi C ‘ye 3.300 TL ve ilişkili kişi D ‘ye 8.500 TL faiz vermiştir ve bu faizleri gider hesaplarına yazarak vergi matrahından indirmiştir. Bu durumda örtülü sermayeden dolayı düzeltilecek tutarın hesabı şöyle olacaktır;
Öz sermaye=180.000-80.000=100.000 TL
Örtülü Sermaye=146.000-100.000=46.000 TL
Borçlara karşılık verilen faiz=14.600 TL
Örtülü Sermayenin, toplam alınan borçların
dönem içinde ulaştığı en yüksek tutara oranı=46.000/146.000=0,32
Bu oran ilişkili kişilerin toplam verdiği borçların örtülü kısmını verecektir,
B ilişkili kişisine isabet eden örtülü sermaye=28.000*0,32=8.960 TL
C ilişkili kişisine isabet eden örtülü sermaye=33.000*0,32=10.560 TL
D ilişkili kişisine isabet eden örtülü sermaye=85.000*0,32=27.200 TL
Örtülü sermayeye isabet eden faiz tutarının hesaplanması,
B ilişkili kişisinin verdiği örtülü sermayeye isabet eden faiz=2.800*0,32=896 TL
C ilişkili kişisinin verdiği örtülü sermayeye isabet eden faiz=3.300*0,32=1.056 TL
D ilişkili kişisinin verdiği örtülü sermayeye isabet eden faiz=8.500*0,32=2.720 TL
Örtülü sermaye tutarlarına isabet eden toplam 4.672 TL faiz gideri, A şirketi tarafından vergi matrahından düşülemeyecek gider olarak dikkate alınacak ve bu tutarın %20 ‘si oranında hesaplanan kurumlar vergisi kesinleşip ödendiği takdirde diğer kişiler düzeltme işlemi yapacaklardır.
Düzeltme sonucu hesaplanan verginin kesinleşip ödendiğini varsayarak, diğer ilişkili kişilerin hukuki durumlarına göre yapacakları düzeltme aşağıdaki gibi olacaktır. Yukarıdaki örnekte ilişkili B ‘yi T.C. vatandaşı gerçek kişi, C ‘yi tam mükellef şirket, D ‘yi ise yurtdışında bulunan şirket veya gerçek kişi olduğunu varsayarsak 2. Düzeltmeler aşağıdaki gibi olacaktır.
-B kişisinin elde ettiği faiz geliri net faiz geliri olacağından öncelikle brüt tutara tamamlanmalıdır. Bu durumda brüt tutar ((896/(1-0,15)) 1.054,12 TL olacaktır. Bu tutar üzerinden %15 oranında 158,12 TL gelir vergisi kesintisi yapılarak, A şirketi tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilerek vergi dairesine ödenmelidir. B kişisi bu gelirini beyan etme gereği doğması halinde, ödenen vergiyi beyan edeceği geliri üzerinden hesaplanan vergiden indirerek, kalan tutarı ödeyecektir. Gelir Vergisi Kanununa göre bu kazanç menkul sermaye iradı sayılmaktadır. Menkul sermaye iratları belli bir tutarın altında olduğunda beyan edilmemektedir. (Gelir Vergisi Kanunu [GVK], 1960: madde 86/1-a).
-C kişisi tam mükellefiyete tabi bir şirket olduğundan örtülü sermayeye isabet eden 1.056 TL faiz gelirini kar payı gibi değerlendirerek iştirak kazançları istisnasına tabi tutacaktır. Bu durumda vergiye tabi geliri 1.056 TL tutarında azalacağından bu tutarın %20 ‘si oranında 211,20 TL kurumlar vergisi iade talep edebilecektir.
-D kişisi yurtdışında bulunan ve oraya ait bir gerçek kişi, şirket veya kurumdur. A ilişkili şirketine verdiği borçların örtülü kısmına isabet eden 2.720 TL faiz geliri, D kişisi için kar payı niteliğinde olacağından, bu tutar öncelikle D kişisinin tabi olduğu ülke ile Türkiye Cumhuriyeti arasında yapılan vergi anlaşmasında kar payı dağıtımı için belirlenen vergi kesintisi oranına göre brüt tutara tamamlanarak gelir veya kurumlar vergisi kesintisine tabi tutulacaktır. Bu kişinin Almanya Federal Cumhuriyetine tabi olduğunu varsayarsak, bu ülke ile Türkiye Cumhuriyeti arasında yapılan vergi anlaşmasında kar payı dağıtımlarında %15 oranında vergi kesintisi yapılacağı kararlaştırılmıştır.
Bu durumda 2.720 TL net kar öncelikle brüte tamamlanacak, bulunan ((2.720/(1-0,15)) 3.200 TL brüt kar payı üzerinden %15 oranında 480 TL tutarında gelir vergisi kesintisi beyan edilerek ödenmelidir.
Örtülü Sermaye ile Transfer Fiyatlandırması İlişkisiHer ne kadar ilişkili kişiler transfer fiyatlandırması ve örtülü sermaye uygulamasında farklı olsa da, her iki kavram birbirini yakından ilgilendirmektedir. Bir mali işlem hem transfer fiyatlandırması, hem de örtülü sermayenin konusuna girebilmektedir.
Özellikle ilişkili kişilerden alınan borçlar örtülü sermaye hesabında dikkate alınmasının yanında transfer fiyatlandırmasının hesabında da dikkate alınmalıdır.
Ortak veya ilişkili kişilerden sağlanan borçların en yüksek tutarı, kurumun dönem başındaki öz sermayesinin 3 katını geçmiş olsa dahi, örtülü sermaye kullanılmasına rağmen, eğer örtülü sermaye lehine sağlanan artı kazançlar yok ise örtülü sermaye kullanan veya kullandıranlar herhangi bir yaptırıma tabi olmayacaktır. Örtülü sermaye uygulaması bakımından durum böyledir, fakat transfer fiyatlandırması yönünden durum aynı değildir.
Transfer fiyatlandırması uygulamasında ilişkili kişiler arasında sağlanan her türlü mali işlemlerde emsallere uygunluk ilkesine göre hareket edilmesi gerekmektedir. Şirkete borç veren ilişkili kişi bu borcu bankaya vermiş olsaydı, bu borç lehine belli oranda faiz geliri elde edecekti. Dolayısıyla iç emsal olmasa da dış emsale göre belirlenen bir faiz oranıyla verilen borcun fiyatlandırılması ve borç verene ödenmesi bu konunun özüne uygun olacaktır.
İlişkili kişilerden mal veya hizmet alan şirketler, bu alımların bedellerini iç emsal veya dış emsale göre tespit edilecek uygun vadelerde ödemiyorsa, bu borçlanmaların örtülü sermaye hesabında dikkate alınması gerekmektedir. İç veya dış emsale uygun vadeler içerisinde ödemesi durumunda yalnızca transfer fiyatlandırması çalışmalarında dikkate alması yeterli olacaktır.
SONUÇ VE ÖNERİLER 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile vergi mevzuatımıza giren, transfer fiyatlandırması öz itibariyle; fiyat hareketleri ile vergilenmesi gereken kazançların korunmasını, başka şirket veya şahıslara aktarılarak devletin vergi gelirlerinin azalmasını engellemek üzere çıkarılmıştır.
Bu uygulama olmasaydı, vergi ödemek istemeyen kişiler vergiye tabi kazançlarını başka şirketlere aktararak veya vergisel teşvikleri olan şirketlerden kendilerine zararlar aktararak vergi matrahının aşınmasına sebep olabilirlerdi. Bu uygulama ile ilişkili kişiler arasında Türkiye Cumhuriyeti içerisinde meydana gelen mali işlemlerde kullanılan fiyatların vergi matrahını azaltıcı etkileri önlenmeye çalışılmıştır.
Yalnız kanunun 13. Maddesinin 2. fıkrasında belirtilen ve Bakanlar Kuruluna tespit etme yetkisi verilen, vergi cenneti olarak tabir edilen ülkelerin halen açıklanmamış olması, bu maddenin gerçek anlamda uygulanamamasına sebep olmakta, yalnızca ülke sınırları içerisine sıkışması anlamına gelmektedir. Bu ülkeler açıklandığında, bu ülkelere her ne ad altında olursa olsun Türkiye Cumhuriyetinden aktarılan paralar üzerinden %30 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. (KVK, 2006: madde 30 fıkra 7).
Uluslararası ekonomide vergi cenneti ülkelere ihracat yapan bir çok şirket bulunmaktadır, Türkiye deki büyük şirketler, bu şirketlerin uyguladığı fiyatları dış emsal gibi göstererek Türkiye Cumhuriyetinde vergilenmesi gereken kazançlarını buralara aktarabilirler. Önceki bölümlerde belirttiğimiz yöntemlerden seçeceği bir yöntemle emsal fiyata uygunluk ilkesine göre belirleyeceği fiyatlarla kazancı aktarabilirler.
Transfer fiyatlandırması hakkında idarece yapılan düzenlemenin bu kadar karmaşık olması da ayrı bir eleştiri konusu olabilir. Burada önemli olan ilişkili kişilerle yapılan tüm mali işlerde emsale uygunluk ilkesine göre belirlenen fiyatın kullanılmasıdır. Tüm yöntemlerde öncelikle ilişkili kişilerle yapılan mali işlerin, ilişkisiz kişilerle yapılan mali işlerle aynı şartlarda gerçekleşmesinin sağlanması, başka bir ifade ile satış şartlarının birbirine eşitlenmesi gerektiği daha sonrada iç emsal, iç emsal yok ise dış emsale göre belirlenecek fiyatların veya kar oranlarının kullanılması gerektiği vurgulanmıştır. Daha sade ve karmaşık olmayan bir tebliğ yazılabilirdi.
5422 sayılı eski Kurumlar Vergisi Kanunu çerçevesinde verilmiş yüksek mahkeme kararlarına rastlamak mümkün olmakla beraber, yeni kanun çerçevesinde verilmiş yalnızca 1 tane yüksek mahkeme kararı bulunmaktadır.
Örtülü sermaye konusunda yapılan düzenlemeler daha anlaşılır ve açıktır. İlişkili kişilerden temin edilen borçlar, öz sermayenin 3 katını aştığı ve alınan borçlar lehine faiz, vade farkı, kur farkı ve benzeri kazançlar sağlanması durumunda yaptırıma tabi tutulmaktadır.
Transfer fiyatlandırması uygulamalarında bir yaptırıma tabi tutulmamak için iki alternatif bulunmaktadır, bunlardan ilki ilişkili kişilerle herhangi bir işlem yapılmaması, ikincisi ise ilişkisiz kişilerle yapılan mali işlemlerde kullanılan fiyatların ilişkili kişilerle yapılan mali işlemlerde de kullanılmasıdır. Kurum içinde böyle bir karşılaştırma imkanı yok ise, piyasada ilişkisiz kişilerin birbirleri ile yapmış olduğu benzer mali işlemlerde kullandıkları fiyatlar da, ilişkili kişiler için kullanılabilir.
Örtülü sermaye uygulamasında herhangi bir yaptırıma tabi tutulmamak için de iki alternatif sunulabilir. Bunlardan ilki ilişkili kişilerden borç kullanılmaması, ikincisi ise ilişkili kişilerden kullanılacak borcun dönem başındaki öz sermayenin üç katını geçmeyecek ölçüde sınırlı kullanılması ve emsale uygunluk ilkesine göre tespit edilecek bir faiz oranı ile alacaklı kişilere faiz verilmesidir.
Transfer fiyatlandırması ve örtülü sermaye uygulamalarına hata veya bilinçli olarak aykırı davranan mükelleflerin bu yanlışlığı, vergi idaresinin tespit etmesinden önce düzeltmeleri durumunda hesaplanacak vergi ve gecikme zammı ile aykırı durumlarını düzeltebilirler. Bu aykırılığın vergi idaresince tespit edilmesi halinde hesaplanacak vergi tutarı kadar vergi ziyaı cezası ve hesaplanacak gecikme faizinin yarısı kadar fazla ödeme yapmak zorunda kalacaklardır.
SMMM Mehmet ÖzkanKAYNAKÇA Kurumlar Vergisi Kanunu (1949). Resmi Gazete, 7229, 10.06.1949.
Kurumlar Vergisi Kanunu (2006). Resmi Gazete, 26205, 21.06.2006.
Türk Medeni Kanunu (2001). Resmi Gazete, 24607, 08.12.2001.
Gelir Vergisi Kanunu (1961). Resmi Gazete, 10700, 06.01.1961.
Vergi Usul Kanunu (1961). Resmi Gazete, 10703, 10.01.1961.
Bakanlar Kurulu Kararı (2007). Resmi Gazete, 26722, 06.12.2007.
Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği (2007).
Resmi Gazete, 26704, 18.11.2007.
Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (2007). Resmi Gazete, 26482, 03.04.2007.