YMM’lerin verdiği tasdik hizmetlerinin kamusal hizmet niteliği olup-olmadığı tartışmaları
3568 sayılı yasa hükümleri uyarınca YMM’lerin tasdik işlemlerinden kaynaklanan sorumlulukları daha çok müşterek ve müteselsil sorumluluk kapsamında değerlendirilmektedir. Öte yandan, YMM’lerin tasdik işlemlerinden kaynaklanan sorumluluklarının kendileri ile ilgili disiplin cezası boyutları çerçevesinde ikinci bir cezai sorumluluk boyutu bulunmaktadır. 3568 sayılı yasa açısından baktığımızda yasanın 12. maddesi kapsamında bu meslek mensupları gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin finansal tablolarının ve vergi beyannamelerinin mevzuat hükümleri açısından muhasebe ilkeleri ile genel kabul görmüş muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre doğru incelendiğini tasdik etmek yetkisi tanınmıştır.
Tasdik işlemi nedir? gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin yeminli mali müşavirlerce denetleme ilke ve standartlarına göre uygunluk yönünden incelenmesi, bu inceleme sonuçlarına dayanılarak tasdik kapsamına giren konuların ve belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının imza ve mühür kullanmak suretiyle tespiti ve rapora bağlanmasıdır.
[1] YMM’ler tasdik işlemi yaparken kamu görevlilerince kullanılabilecek türden bazı yetkiler kullanmaktadırlar.
[2] YMM’lerin sözleşme yaptıkları mükelleflerin tasdik konuları ile ilgili tüm defter, kayıt ve belgeleri gizi olsalar dahi inceleyebilmesi; tasdik işlemini ilgilendiren tüm bilgileri yöneticilerden, iç denetçilerden ve diğer ilgililerden talep edebilmeleri; anonim ve limited şirketlerin yönetim kurulu ve genel kurul toplantılarına katılabilmesi ve bu toplantılarda istenildiği takdirde tasdik faaliyetini ve sonuçlarını ilgilendiren konularda açıklamalarda bulunabilmesi yetkileri buna örnektir. Aynı zamanda kamu idare ve müesseseleri, yeminli mali müşavirlerin tasdik konusu ile sınırlı olmak üzere isteyeceği bilgileri vermekle yükümlüdürler.
Yukarıdaki yasa ve genel tebliğ hükümlerine göre YMM’lerce yerine getirilen tasdik işlemi kamusal bir hizmet hüviyetindedir. Hizmetin kamusal niteliği 3568 sayılı Kanun’un
“Yemin” başlıklı 11. maddesinde de açıkça yer almaktadır. Maddeye göre, yeminli malî müşavirlik mesleğine kabul edilenler, görevlerine fiilen başlamadan önce, Asliye Ticaret Mahkemesi’nde yemin etmekte olup yemin metni
“Yeminli malî müşavirlik mesleğinin, bir kamu hizmeti olduğunu bilerek ...” şeklinde başlamaktadır. Bu durumda YMM’lerce yapılan tasdik hizmetlerinin yarı kamusal bir hizmet olduğu sonucu ortaya çıkmaktadır.
[3] Görevini Türkiye Cumhuriyeti Kanunlarına, mesleki kurallara ve meslek ahlakına uygun olarak, bağımsızlık, tarafsızlık ve dürüstlükle yerine getirmek ve üzerine aldığı işleri dikkat ve özenle yapmak üzere yemin ederek göreve başlayan ve bir takım kamusal nitelikli yetkilerle donatılan YMM’lerin tasdik yetkilerini gerçeğe aykırı olarak kullanmalarının bir takım sonuçları bulunmaktadır.
Bu sonuçlar:
1- Mükellefle birlikte müşterek ve müteselsil sorumluluk,
2- Disiplin cezası,
3- Hapis veya adli para cezası.
şeklideki cezalarda YMM’ler cezalandırılabilmektedirler.
YMM’lerin tasdik yetkilerini gerçeğe aykırı kullanmasının ceza hükümleri açısından analizi sırasında öncelikle 3568 sayılı kanunun 49. maddesine bakılmalıdır. Söz konusu madde hükmünde ceza hükmü başlığı altında konu izah edilmiştir. Söz konusu madde hükmü 5786 sayılı kanunla değiştirilmiştir. Bu hükme göre, tasdik yetkisinin gerçeğe aykırı olarak kullanılması durumunda tek bir fiil için iki ayrı cezai müeyyide öngörülmektedir. Bunlardan birincisi fiil daha ağır cezayı gerektiriyorsa ve bir suç oluşmadığı takdirde 100 güne kadar adli para cezası verilmektedir. Öte yandan, fiil daha ağır bir cezayı gerektiren bir suç oluşturmadığı takdirde, 6 aydan 1 yıla kadar hapis ve adli para cezası verilmektedir.
[4] Öte yandan YMM’lerin 3568 sayılı yasanın 47. maddesi hükmü gereğince meslek mensuplarının görevleri sırasında veya görevleri nedeniyle işledikleri fiillerden dolayı fiillerin niteliğine göre TCK’nun kamu görevlerine ait hükümleri gereğince cezalandıracağı vurgulanmaktadır. YMM’lerin TCK kapsamında amme görevlisi olarak kabul edilmelerini gerektiren asıl düzenleme 1/6/2005 tarihinde yürürlüğe giren 5237 sayılı TCK’nun
“tanımlar”başlıklı 6. maddesidir. Bu maddede kamu görevlisi olarak; kamusla faaliyetin yürütülmesine atama veya seçilme yoluyla ya da herhangi bir surette sürekli, süreli veya geçici olarak katılan kişi olarak tanımlamıştır. Kanunun gerekçesinde, yapılan yeni tanımla kişinin kamu görevlisi sayılması için aranacak yegane ölçütün gördüğü işin bir kamusal faaliyet olması olduğu açıkça belirtilmiştir.
[5] Başka bir ifade ile, kişinin memur olması veya 657 sayılı kanuna tabi olmasının önemi olmayıp, burada yaptığı işin niteliğinin kamusal hizmet niteliği taşıyıp taşımadığının önemi vardır. Bu çerçevede amme hizmeti niteliği taşıyan ve bu hizmeti ifa sırasında, amme görevlerine özgü bir dizi yetkilere sahip olan YMM’lerin TCK’nu kapsamında
“amme görevlisi” olması gerektiği konusundaki görüşler ağırlık kazanmaktadır.
[6] Hatta, bir adım daha ileri gidilecek olursa, 3568 sayılı yasa kapsamında hizmet yapan SM veya SMMM’lerin yaptıkları bir kısım işler de kamu hizmeti niteliğindeki işlerden sayılabilir.
[7] Diğer taraftan, TÜRMOB tarafından bütün YMM ve SMMM odalarına yollanan bir genelge de ise, meslek mensuplarının 3568 sayılı yasa uyarınca kamu görevlisi olarak nitelendirilemeyeceği şeklinde görüş bildirilmiştir.
[8] Sonuç olarak, 3568 sayılı yasa kapsamında YMM’lerin yaptıkları hizmetler, kamusal nitelikli hizmetleri ifa ettikleri, ifa edilen kamusal nitelikli hizmetlerin kapsamı ile sınırlı olarak ceza hukuku yönünden kamu görevlisi olarak sayılabilirler.
[9] Ancak, esas olarak bağımsızlığı ve tarafsızlığı ile özenli bir şekilde müşavirlik veya denetim görevi öne çıkan bir serbest meslek işi ifa ettikleri söylenebilir.
[1] 02.01.1990 tarih ve 20390 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, md. 4/1.[2] Anılan Yönetmelik, md. 12.[3] AYKIN Hasan, “Adı Konulamayan Meslek: Yeminli Mali Müşavirlik”, Yaklaşım Dergisi, Yıl:16, Sayı:191, Kasım 2008, s.71-75.[4] Adli para cezalarının hesaplanma şekli 5237 sayılı TCK’nun 52. maddesine göre yapılmaktadır.[5] Altıncı maddenin gerekçesi şu şekildedir: “Bilindiği üzere, kamusal faaliyet, Anayasa ve kanunlarda belirlenmiş olan usullere göre verilmiş olan bir siyasal kararla, bir hizmetin kamu adına yürütülmesidir. Bu faaliyetin yürütülmesine katılan kişilerin maaş, ücret veya sair bir maddî karşılık alıp almamalarının, bu işi sürekli, süreli veya geçici olarak yapmalarının bir önemi bulunmamaktadır. Bu bakımdan, örneğin mesleklerinin icrası bağlamında avukat veya noterin kamu görevlisi olduğu hususunda bir tereddüt bulunmamaktadır. Keza kişi, bilirkişilik, tercümanlık ve tanıklık faaliyetinin icrası kapsamında bir kamu görevlisidir. Askerlik görevi yapan kişiler de kamu görevlisidirler. Bu bakımdan örneğin bir suç vakıasına müdahil olan, bir tutuklu veya hükümlünün naklini ger çekleştiren jandarma subay veya erleri de, kamu görevlisidirler.”[6] YILMAZ H.Gül, “Yeminli Mali Müşavirlerce Tasdik Hizmetinin Kamu Hizmeti Niteliğinin Anayasa Mahkemesi Kararları Açısından Değerlendirilmesi”, Yaklaşım Dergisi, Yıl:12, Sayı:139, Temmuz 2004, s. 197-200.[7] Bu çerçevede SMMM’ler de yaptıkları bir kısım işlerden dolayı ve sermaye artırım raporları, SUD raporları vb konularda yazacakları özel amaçlı raporlarda yaptıkları işlerin yarı kamusal hizmet olduğu iddia olunmaktadır. [8] 16.11.2009 gün ve 12556 sayılı yazı ile yollanan 2009/7 sayılı genelge.[9] Yüksek mahkeme Danıştay tarafından verilen bir kararda YMM’lere ibraz edilmeyen belgelerden dolayı YMM’nin o konu kapsamında mükellefle beraber müşterek ve müteselsil sorumlu olamayacağı şeklinde karar verilmiştir. Bkz. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı, 15/6/2007 gün ve E:2007/37-K:2007/219 sayılı karar. Bu karar gereğince, YMM olan davacının mali müşavirliğini yaptığı şirket hk. düzenlediği tasdik raporu ile haksız yere KDV iadesi alınmasına neden olduğu iddiasıyla adına iştirak suçuna bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezası kaldırılmıştır. Bir başka DVDDK kararında ise, aynı konuda YMM’nin sorumlu olmayacağı şeklinde kurul kararına bağlanmıştır. Dnş. VDDK, E:2000/238-K:2001/20 sayılı kararları. Ayrıntılı açıklamalar için bkz. ALPASLAN Mustafa – SAKAL Mustafa, Vergi Hukuku Uygulaması-I, İzmir Ocak 2008, s.427-430.Av. Nazlı Gaye Alpaslan
hurses.com.tr