KKED'lerin Muhasebeleştirilmesi

KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER, VERGİLENDİRİLMEYEN KAZANÇLAR VE BUNLARIN VERGİ ETKİLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ 

HASAN KAVAL  *

1.  GiRiŞ

Maliye Bakanlığı tarafindan yayınlanan l ve 2 No.lu Muhasebe Sistemi Uygu­lama Genel Tebliğleriyle Türkiye'de 1.1.1994 den itibaren mali kesim hariç, bi­lanço esasına göre defter tutan tüm işletmelerde tekdüzen bir muhasebe sistemi uygulanmaya konulmuştur.

Bu düzenleme değişik açılardan değerlenebilir ve olumsuz görüşler de ortaya konabilir. Ancak yadsmamayacak sevindirici bir gerçek vardır ki, o da Maliye Bakanlığı'nın kendi görev alanını da aşarak, Türkiye'de ileri bir görüşle ticari defterlerin salt mali kân belirleme değil, işletmelerin ticari kârını belirlemeye yardımcı olacak bir sistem getirmeye çalışmış olmasıdır.

Tebliğ ticari kân (muhasebe kânnı) belirlemeyi hedef alırken, vergiye tabi kâ­nn tesbitini mükelleflerin sorumluluğuna bırakmaktadır. Yurdumuzda, yakın zamana kadar Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) denetimine tabi şirketler ve ban­kalar hariç, genel eğilim ticari defterler üzerinden mali kân belirlemeye yöne­liktir. Yani vergi yasalannda belirlenen ölçülere göre kânn tesbit edilmesi, mu­hasebe uygulamalannın temel amacını oluşturmaktadır. Oysa bu tebliğ ile ar­tık kâr, muhasebenin genel kabul görmüş ilkeleri adı verilen ve tüm dünya ül­kelerinin uygulamalanyla genel karakterleri belirlenmiş ölçülere göre belirle­necektir. Bu amaçla tebliğde, önce muhasebeleştirme ve envanter aşamalannda dikkate alınacak olan Muhasebenin Temel Kavramlan belirlenmiş, daha sonra da Mali Tablolar ve İlkeleri belirlenmiştir. Aynca düzenlenmesi gereken mali tablolara geçişi kolaylaştıracak şekilde Tekdüzen Hesap Planı geliştiril­miştir. Bu hesap planının uygulanması da zorunludur.

Ancak ne varki muhasebenin temel kavramları başlığı altında özetlenen 12 kavram uluslararası muhasebe standartlarına genel hatlarıyla uygunken, düzenlenen mali tablolar ve hesap planı bu 12 kavramı uygulamaya geçir­meye yeterli olamamaktadır. Bu durum özellikle mali kârla, ticari kânn fark­lılaşmasına neden olan ve genellikle Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler şek­linde ifade edilen giderler ile Vergilendirilmeyen Kazançların muhasebeleşti

fümesinin ve bunların raporlanmasınm nasıl olacağının açıklanmamış olma­sından ve Tekdüzen Hesap Planında da bunlarla ilgili hesapların açılmamış ol­masından kaynaklanmaktadır.

İşte bu yazının amacı, bu tür gelir ve giderlerin Tekdüzen Muhasebe Sistemine uygun şekilde nasıl muhasebeleştirilebileceğini belirlemeye ve bu kapsamda da tebliğin önemli bir boşluğuna dikkati çekmeye yöneliktir. Aynı zamanda, dikkate alınmadığı anlaşılan uluslararası bir muhasebe standardının bu sistem içinde de nasıl kullanılabileceğini belirlemek amaçlanmaktadır.

 

2.  MALİ KÂR, MUHASEBE KÂRI KAVRAMLARI VE ARASINDAKİ FARKLAR

Genelde vergi yasaları, bazı giderleri ticari işletme kapsamında doğduğu hal­de, kânn belirlenmesinde geçerli bir gider olarak kabul etmez. Yine işletmenin ticari faaliyetleri kapsamında kazanıldığı halde, bazı gelirlerde vergilendirile­cek kânn kapsamına alınmaz. Oysa bu tür gelir ve giderler işletmenin belirli bir hesap döneminde, işle ilgili olarak doğmuştur ve işletmenin gerçek (ticari) dönem kâr veya zararının belirlenmesinde etkili olurlar, tşte işletme kapsamın­da, belirli bir dönemde ana, yan faaliyetler veya olağanüstü durumlar sonucun­da doğan gelir, gider farkı ticari kân (muhasebe kân da denilebilir) oluşturur­ken, bunların içinden vergi yasalarına göre tanınmayan giderlerin ticari kara ilavesi, vergilendirilmeyen kazançların ve ertelenen kârların indirimi suretiyle bulunan kâr da mali kân (vergi matrahı) oluşturur. Mali kârla, muhasebe kârı­nın farklılaşmasına neden olan giderler 12." Kâr Üzerinden Ödenen Vergilerin Muhasebeleştirilmesi" Uluslararası Muhasebe Standardına göre;

a)      Sürekli Farklara Neden Olan Gelir ve Giderler

b)  Geçici Farklara Neden Olan Gelir ve Giderler

olmak üzere ikiye aynlırlar. Bunlan gelir ve gider farklılaştırması da yaparsak dörde ayırmak olanaklıdır.

 

2.1. Vergi Yasalarınca Kesinlikle Kabul Edilmeyen Giderler

Bu giderler vergi yasaları tarafından hiç bir şekilde gider kabul edilmezler ve mali kânn teshilinde hiç bir zaman dikkate alınmazlar. Mevzuatımızdaki bu tür giderleri şu şekilde sıralayabiliriz.

a) Gelir Vergisi Kanunu'nun 41. maddesinde sayılan ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesine göre de Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler, örneğin;

-   Teşebbüs sahibinin, eşinin, çocuklanmn işletmeden çektiği değerler, bunlara ödenen aylıklar, tazminatlar, komisyonlar; (GVK Md.41/3)

-   Teşebbüs sahibinin, eşinin, çocuklanmn işletmeden alacağı için hesaplanan faizler, (GVK Md. 41/4)

-   Her türlü para cezalan, vergi cezalan, teşebbüs sahibinin suçlarından dolayı ödenen tazminatlar (GVK. Md 41/5),

Bu giderlerin özelliği; hem vergi yasaları açısından, hem ticari açıdan gider ol­dukları kabul edilmelerine rağmen, doğuş veya tanınma zamanlan açısından vergi yasaları ile muhasebenin temel ilkeleri arasında farklılıklar olmasıdır. Bunların gider olduklarında şüphe yoktur, ancak muhasebeleştirilme ve mali kar zarar hesabına alınma zamanlan muhasebe anlayışına ve vergi anlayışına göre farklı muhasebe dönemlerine düşer. Bunlann örnekleri şunlardır.

b)  Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu'nun 14. maddesine göre; l ve 3 sayılı tari­felerinde sayılan taşıtlar için ödenen vergiler

c)   3986 Sayılı Ekonomik Denge İçin Yeni Vergilerin İhdası Hakkındaki Kanun'a göre ödenen vergiler

d) Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15. maddesine göre kabul edilmeyen indirim­ler;

-  Öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler,

-  Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler,

-  Sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançlar,

 

e)      İşle ilgili olmakla birlikte zamanında ayrılmamış olması nedeniyle, daha sonraki dönemlerde aynlan amortismanlar, (1)

f)   İşletmeye ait olmakla birlikte, zati ve ailevi ihtiyaçlarda da kullanılan taşıt giderlerinin amortismanlarının yansı,

g)      Bağış ve yardımların yasal haddi aşan kısımlan

 

2.2. Vergi Yasalarınca Kabul Edilen, Ancak Giderin Doğuş Zamanı ile Tanınma Zamanının Farklılaştığı Giderler

Bu giderlerin özelliği; hem vergi yasalan açısından, hem ticari açıdan gider olduklan kabul edilmelerine rağmen, doğuş veya tanınma zamanlan açısından vergi yasalan ile muhasebenin temel ilkeleri arasında farklılıklar olmasıdır. Bunlann gider olduklarında şüphe yoktur, ancak, muhasebeleştirilme ve mali kâr zarar hesabına alınma zamanlan muhasebe anlayışına ve vergi anlayışına göre farklı muhasebe dönemlerine düşer. Bunlann örnekleri şunlardır,

a)   Kıdem tazminatı karşılığı gideri,

b)   Menkul kıymetler, iştirakler değer düşüklüğü karşılığı gideri,

c)   Vergi yasalarında öngörülen koşullara göre aynlmayan şüpheli alacaklar karşılığı ve stok değer düşüklüğü karşılığı,

d)   Vergi yasalarının izin verdiğinin üzerinde aynlan amortismanlar.

Bu tür karşılıkların ayrılması ticari gerekler ve tebliğle belirlenen ihtiyatlılık ve dönemsellik temel kavramlannın uygulamaya konması için gereklidir. Bu karşılıkların ayrılması veya aktiflerde değer düzeltimlerinin yapılması saye­sinde; bir taraftan karşılığın ayrılmasını gerektiren durumun ortaya çıktığı dö­nemin giderlerinin doğru belirlenmesi, diğer taraftan ilgili varlıkların gerçekle­şebilir değerlerinin aktifte, muhtemel borçların da pasifte tam olarak gösteril­mesi sağlanmaktadır. Ancak ne varki vergi yasaları bu tür karşılık giderlerini muhtemel olarak doğdukları dönemde değil de, kesin olarak tutarları da saptan­dıktan sonra gider yazılmasına ve vergi matrahından indirilmesine izin ver­mektedir. Yani gider olarak tanınma açısından muhasebe tahakkuk esasını ka­bul ederken, vergi yasaları ödemeyi veya kesinleşmeyi esas almaktadır. Temel­de her ikisi açısından da gider kabul edilmekte, ancak kabul edilme zamanlan farklı olmaktadır. Vergi kanunları gider kabul etmeyi daha sonraki bir zamana ertelemektedir. O halde bunlar temelde Kanunen Kabul Edilmeyen Gider değil­lerdir. Ancak vergileme dönemi itibariyle kabul edilmeyen giderlerdir.

 

2.3. Vergilendirilmeyecek Gelirler

Bazı gelirler, ticari açıdan gelir olmalarına rağmen vergi yasaları açısından, ge­lir olarak kabul edilmez ve dolayısıyla vergilendirilmezler. Bu nedenle Mali karla, ticari kârın farklı belirlenmesine neden olurlar. Mevzuatımızda bu tür ge­lirlere örnek olarak şunlar gösterilebilir.

a)  Devlet Tahvili, Hazine Bonusu, Kamu Ortaklığı İdaresi tarafından çıkarılan menkul kıymet faizi, ve bunların alımsatım karları

b)  İştirak kazançları ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8/4. maddesinin a, c, d alt bendlerinde yer alan yatırım fonları katılma belgeleri ve yatırım ortaklıkla­rının katılma belgeleri veya hisse senetlerinin satışından elde edilen kar payla­rı

c)      Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8/2. maddesinde yer alan risturn istisnası,

d)      Turizm hasılat istisnası.

 

2.4.      Vergilemenin veya Vergi Tahsilinin Ertelendiği Vergiler

Vergi yasaları bazen vergilemeyi ertelerler. Ticari açıdan bir gelir doğmasına rağmen vergi yasaları belirli koşullarla bunun gelir yazılmamasına ve daha sonraki dönemin giderlerine karşılık işletmede kalmasına izin verirler. Yeni­lenmek üzere kârlı satılan duran varlıklardan doğan kânn, kâr zarar hesabına geçirilmek yerine, Sabit Kıymet Yenileme Fonu Hesabına alınması buna mev­zuatımızda bir örnektir. Bazı durumlarda da vergi yasaları bir dönemde doğan verginin tahsilini belirli koşullarla erteler. Finansman Fonu da buna örnektir.

Bu gibi durumlarda bir gelir vardır. Ancak bu gelir, doğduğu dönemde değil de, daha sonraki bir dönemde vergilendirilmektedir.

Yukarıda kesin olarak tanınmayan giderler ile kesin olarak vergilendirilmeye­cek kazançlar ticari kârla, mali kânn sürekli olarak farklılaşmasına neden olur­lar. Bu nedenle bunlara sürekli farklara neden olan gider veya geürler denir. Bu gelir veya giderlerin varlığı durumunda hiç bir zaman ticari kârla, mali kâr bir

birleriyle eşitlenmezler. Diğer taraftan doğma zamanı ile vergi kanunlarına gö­re tanınma zamanlan farklı olan gelir ve gider unsurları, her bir muhasebe dö­nemi ayn ayrı ele alınırsa ticari kârla mali kâr arasında farklılık yaratırlar. An­cak işletmenin tüm hayatı veya uzunca bir dönem topluca ele alınırsa, bu fark­lar kendiliğinden ortadan kalkarlar. Örneğin kıdem tazminatı karşılığının ay­rıldığı dönemde, ticari kar ayrılan karşılık kadar azalırken, ödeme yapıldığı dönemde, bu ödeme kârzarar hesabından değil de, karşılık hesabından öden­diği için muhasebe kân, mali kardan yüksek olacaktır. Ancak karşılığın aynldığı dönem ile ödendiği dönemleri topluca düşündüğümüzde ticari kârla mali kâr eşit olacaktır. Bu nedenle bu tür giderlere geçici farklara neden olan gider­ler denmektedir.

 

3.   KANUNEN KABUL EDtLMEYEN GİDERLER VE VERGİLENDİRİLMEYECEK KAZANÇLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Tekdüzen Muhasebe Sistemi ticari kânn tesbitine yönelik olarak hazırlanmış­tır. Ne mali tablolar da, ne de hesap planında vergi yasalannca indirimi kabul edilmeyen giderlerin nasıl muhasebeleştirileceği ve raporlanacağı açıklanmış­tır. Muhasebede kişilik kavramı gereğince vergi yasalannca ister indirilebilsin, ister indirilenlesin tüm giderler işletmenin faaliyetleri sonucunda doğduklan sürece ortaklann kişisel hesaplanna veya ayn bir Kanunen Kabul Edilmeyen veya İndirilmeyecek Giderler gibi hesaplara kaydedilmeden doğrudan ilgili olduklan gider hesaplarının içinde muhasebeleştirilecektir.

Diğer taraftan, vergileme ile ilgili bilgileri muhasebe düzeninden sağlayarak dönem sonlannda vergi matrahına ulaşabilmeyi sağlayacak bir sistemin kulla­nılması da mükelleflerin veya muhasebeyi tutanlann sorumluluğuna yüklen­miştir. O halde hesaplar o şekilde tutulmadır ki, sene sonunda vergi matrahı bulunurken ticari kâra ilave edilecek giderler veya indirilecek gelirler de kolay­ca hesaplardan çıkanlabilsin.

Bunu hesaplamanın değişik yöntemleri vardır. (2) Herbir yöntemin de avantajlan veya dezavantajlan olabilir. Ancak kolay uygulanabilir ve zahmetli olma­yan bir yöntem esastır. Bu itibarla şöyle bir yöntem uygulanabilir.

a) İndirilmeyeceği zaten bilinen giderler ile vergilendirilmeyen kazançlar için aynca bu niteliğini belirten hesaplar açılmaz. Normal bir hesap gibi ilgili olduklan hesaplarda izlenirler. Ancak aynı gider türünden bir kısmı indirilebile­cek, bir kısmı indirilemeyecek gider olabiliyorsa bunlar için aşağıdaki gibi bir yardımcı hesap düzenlemesi yapılabilir. 654 KARŞILIK GİDERLERİ 654 10 Kanuni Takipteki Alacaklar Karşılığı Gideri 654 20 Stok Değer Düşüklüğü Karşılık Gideri

654 50 Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılık Gideri

654 51 Diğer Dönen Varlıklar Karşılığı Gideri

654 52 İştirakler Değer Düşüklüğü Karşılık Gideri

654 53 Bağlı Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı Gideri

654 54 Diğer Mali Duran Varlıklar Karşılığı Gideri

654 55 İdari Takipteki Alacaklar Karşılığı Giderleri

654 56 Matraha İlave Edilecek Stok Değer Düşüklüğü

Karşılığı Gideri

686 ÖDENEN CEZA VE TAZMİNATLAR 686 10 İndirilebilecek Ceza ve Tazminatlar

685     50 Trafik Cezalan

686     51 Vergi Cezalan ve Gecikme Faizleri

791 İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ 79110 Esas Ücretler 791 20.....

791     50 Kıdem Tazminatı Karşılık Giderleri

792 MEMUR ÜCRET VE GİDERLERİ

792 10 Esas Ücretler

792 20__

792 50 Kıdem Tazminatı Karşılık Giderleri

795 VERGİ, RESİM, HARÇLAR

795 10 Emlak Vergisi

795 20...

795 30 İş Araçları Motorlu Taşıtlar Vergisi

795     51 Binek Otoları MTV

796     AMORTİSMANLAR VE TÜKENME PAYLARI

796 10 Dönem Amortismanları ve Tükenme Paylan

796 30 Fevkalade Amortismanlar

796 50 Geçmiş Dönem Telafi Amortisman ve Tükenme

Payları 796 51 Yasal Haddi Aşan Amortismanlar

Burada görüldüğü gibi ayrı bir Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler hesabı açılmayarak giderlerin bütünlüğü sağlanmış olmaktadır. Yani; aynı türden bir gi­derin indirilebilecek olanları ile, indirilemeyecekleri aynı hesapta olmakla bir

likte ayrı yardımcı hesaplarda görülmektedir. Ayrıca matraha dönemde ilave edilecek yardımcı hesaplara 50'den sonraki bir yardımcı hesap numarası veril­miştir. O  50 ye kadar olanlar dönemde indirilebilecek, 5059 arasında olanlar ise indirilemeyecektir. (Koyu yazılmış yardımcı hesaplar matraha ilave edile­cek hesaplardır). Vergi matrahının bulunması aşamasında ticari kâr matrahına ilave edilecek giderler yardımcı hesaplardan kolayca dökülebilecektir.

b) Vergilendirilmeyecek kazançlar için de aynı tarzda hareket edilebilir. Örne­ğin;

640     İŞTİRAKLERDEN TEMETTÜ GELİRLERİ

641     BAĞLI ORTAKLIKLARDAN TEMETTÜ GELİRLERİ

642   FAİZ GELİRLERİ

642 10 Banka Mevduat Faizleri

642 50 Devlet Tahvili, Hazine Bonosu Faiz Gelirleri

645 MENKUL KIYMET SATIŞ KARLARI

645 10 Özel Sektör Menkul Kıymet AhmSatım Kârları

645 50 Devlet Tahvili, Hazine Bonosu Alım Satım Kârları

Bu giderler de (koyu yazılan yardımcı hesaplar)yıl sonunda mali kâr veya ver­gi matrahı bulunurken ticari kârdan düşülecek gelirlerdir.

c) Belirli bir harcamaya veya tahsilata bağlı ve onun bir oranı olarak hesapla­nan indirimler, hasılat veya harcama hesaplarında değil, Nazım Hesaplarda iz­lenirler. Örneğin;

945 YATIRIM İNDİRİMİ HESABI

945 10 Yatırım İndirimi

945 20 Yararlanılacak Yatırım indirimi

945     30 Yararlanılmış Yatırım İndirimi

946        FİNANSMAN FONU HESABI

946 10 Kazanılan Finansman Fonu Hesabı

946 20 Kullanılabilir Finansman Fonu

983 DÖVİZ HASILATI

983.10 Mal ve Hizmet Satışlarından Hasılat

983.20 KDV Hasılatı

983.30 Döviz Değiştirme Hasılatı

Bu hesaplar da kârdan beyanname veya Vergi Matrahı Hesap Tablosunda ticari kârdan düşülecek gelir unsurlarıdır.

Bu durumda; gelir ve giderler vergi yasalarındaki durumuna bakılmaksızın il­gili hesaplarında belirlenecekler ve dönem sonunda 690 Dönem KârZarar he­sabına aktarılacaklardır. Dolayısıyla kâr mali değil, Ticari Kân verecektir.

Bu şekilde bulunan ticari kardan mali kâra geçmek için bir Vergi Matrahı He­sap Tablosu düzenlenecektir. Bu tablo üzerinde, ticari kara, sürekli veya geçici farklara neden olduklarına bakılmaksızın ilgili dönemde indirimi kabul edilme­yen giderler eklenecek, vergilendirilmeyecek kazançlar veya istisna ve indirim­ler düşülecek ve mali kâra ulaşılacaktır.

Ancak bu aşamada önemle dikkate alınması gereken husus şudur. Eğer inceki dönemlerde indirimi kabul edilmediği için matraha ilave edilmiş ve v ergisi verilmiş bir gider, vergi yasalarınca da indirilebilecek duruma gelniş ise, bu da matrahtan indirilecektir. Yukanda geçici farklara neden olan âderler tanımlaması içinde yer alan giderlerde durum böyledir. Örneğin Ki­lem Tazminatı Karşılığı hesabına borç kaydederek, hiç gider hesaplarına do­kunmadan bir ödeme yapılmış ise, bu ödeme, ödemenin yapıldığı dönemde ti;ari kârdan düşülecek indirimler arasında yer alır. Keza idari takipteki bir alaağa ilişkin olarak, herhangi bir yıl karşılık aynlmışsa, gider yapıldığı yılda latraha ilâve edilecektir. Ancak izleyen yıl mahkeme aşamasına gelinmiş, ergi yasalarında aranan koşullar sağlanmışsa, gelir gider hesaplan bu alacaka ilgili olarak hiç çalışmamış olmalarına rağmen, yıl sonunda ticari kârdan, ur önceki yılda ayrılan karşılık tutan düşülecektir.

Dergilemenin ertelendiği gelirlerde de durum benzeridir. Bir önceki dönemde itelenen finansman fonu izleyen yılda matraha ilave edilecektir. Eğer Sabit âymetler Yenileme Fonu üç yıllık süreyi doldurmuş ise doğrudan kâr hesabıa devredilmiş olacağı için zaten ticari kara eklenmiş olmaktadır. Tekrar indi­ni veya ilave konusu yapılamaz. Bu belirtilenlerin ışığında Vergi Matrahı iesap Tablosu şu şekilde olacaktır.

'ERGİ MATRAHI HESAP TABLOSU

f icari Kâr(veya Zarar)                                                          +

aveler                                                                                +

jrekli Farklara Neden Olan Giderler

ağış ve Yardımların Yasal Sınırı Aşan Kısmı 'eza ve Tazminatlar ITV

rtülü Kazançlar, Örtülü Sermaye vuruluş Sermayesi Faizi

Geçici Farklara Neden Olan Giderler

Kıdem Tazminatı Karşılık Gideri

Menkul Değerler, iştirak ve Bağlı Ortaklık Değ.Düş.Karş.Gideri

Geçmiş Dönemde Vergilendirilmeyen Kazançlar

Geçmiş Dönem Finansman Fonu

İndirimler

Sürekli Vergilendirilmeyen Kazançlar

Devlet Tahvili, Hazine Bonosu, KOl tarafından ihraç edilmiş Menkul Kıymetler Faizi ve Alım Satım Kârları iştirak  Kazançlan

Turizm Hasılat istisnası Risturn istisnası

Ertelenmiş Vergiler

Dönem Finansman Fonu

Geçmiş Dönemde Vergilendirilmiş Giderler

Ödenen Kıdem Tazminatı

idari Takipten Kanuni Takibe intikal Eden Alacak Karşılıkları Kapatılan Menkul Kıymetler, iştirakler, Bağlı Ortaklıklar ve Diğer Varlıklar Karşılık Hesapları

Mali Kâr (Vergi Matrahı)                                                +

 

4.   GEÇiCi FARKLARIN VERGi ETKiSi

Yukarıda belirtildiği gibi bazı giderler vergi yasalarınca tanınmıyor değildir. İndirimi kabul edilen giderdir. Bazı gelirler de kazanıldıkları dönemde değil de daha sonraki dönemde vergilendirilmektedir. Bu tür gelir ve giderler nedeniyle ticari karla mali kar dönemler arasında farklılaşmakla birlikte, daha sonra bu farklar kapanmaktadır. Farkın oluştuğu dönemde matraha ilave edilen gider için vergi hesaplanarak ödenmekte, daha sonraki dönemde vergi yasalarınca da tanınınca, matrahtan düşülmektedir. Bu aynı zamanda, matraha ilave edildiği dönemde ödenen verginin, matrahtan indirildiği dönemde mahsup ediliyor ol­masıdır. Bunu başka bir şekilde tanımlamak gerekirse, vergi yasalarınca dö­nemsel olarak tanınmadığı için gelirden düşülemeyen gider için peşin bir vergi ödenmekte, aynı gider vergi yasalarınca da tanındığı dönemde daha önce vergisi ödenmiş olduğu için matrahtan düşülerek adeta, önceki dö­nemlerde ödenen verginin mahsubu yapılmaktadır.

İşte matraha ilave edilmesi nedeniyle peşin ödenen bu vergi, ileride mat­rahtan indirilecek duruma gelinceye kadar bir vergi alacağı olarak nitele­nebilir. Bu bir mahsup edilecek alacak ise ve tüm alacakların da bilançoya yan­sıması zorunlu ise bu vergi alacağı aktifleştirilmelidir. Aksi takdirde bilançoda alacaklar veya mahsup edilecek vergiler eksik gösterilmiş ve bilançoda tamhk sağlanmamış olur. Keza yatırım indiriminde de aynı durum söz konusudur. Bu dönemde kazanıldığı halde, yeterli gelir elde edilememesi nedeniyle indirile­meyen ve bir sonraki döneme ertelenen vergi tasarrufu, indirileceği döneme ka­dar bir alacaktır. Bu alacak için muhasebe raporlarında bilgi verilmiyor ise bi­lanço okuyucusu işletmenin ekonomik durumunu tam görememiş olacaktır.

Buna benzer durum geçici farklara neden olan gelirler içinde sözkonusudur. Eğer finansman fonu ayrılması nedeniyle fonun ayrıldığı dönemde vergi az ödeniyor, ve bu az ödenen vergi bir sonraki dönemde ödeniyor ise, fonun ayrıl­dığı dönemde bir vergi borcu doğmuş demektir. Bu borç bilançoda raporlanmaz ise, bilanço tüm borçlan yansıtmıyor demektir, tam değildir. O halde, fi­nansman fonu ayrılması nedeniyle ertelenen vergi tutan hesaplanarak pasifleştirilmelidir.

Bu durum uluslararası değişik muhasebe uygulamalarında düzenlenmiştir. 12. Uluslararası Muhasebe Standardı, bu tür peşin ödenmiş vergi alacakları ile er­telenmiş vergi borçlarının nasıl düzenleneceğine ilişkin standartdır. Keza Av­rupa Ortak Pazarı kapsamında şirketler hukukunu üye ülkelerde tekdüzen olmasada karşılaştınlabilir yapmayı amaçlayan çalışmalar kapsamında çıkarı­lan ve tüm sermaye şirketlerinin fınansal tablolarını uyumlaştıran 78/660/ EWG. Sayılı 4. Yönerge'de de bu gibi durumların fınansal tablolarda nasıl raporlanacağı belirtilmiştir. Yönergenin 43 (l)/ 11. maddesi aynen şu şekildedir.

"Bu veya önceki hesap dönemlerine yüklenen vergi gideri ile bunlar için ödenmiş veya ödenecek vergi arasındaki fark, gelecekteki vergi giderleri bakımından anlamlı olduğu sürece," eklerde açıklanırlar. "Bu rakam top­lam rakam olarak bilançoda ayrı bir kalem olarak, uygun bir isimle göste­rilebilir."

Oysa yurdumuzda uygulamaya konulan Tekdüzen Muhasebe Sisteminde bu gi­bi durumların nasıl muhasebeleştirileceğine hiç bir şekilde değinilmemektedir. Ne hesap planında, ne de mali tablolarda bu tür borç ve alacakların gösterilece­ği kalemlere rastlanılmaktadır. Oysa Muhasebenin Temel Kavranılan bölü­münde Tam Açıklama Kavramı ile Bilanço İlkeleri bölümünün Yabancı Kay­naklara ilişkin 3 numaralı bendi bu tür borçlarla da ilişkilidir. O halde tebliğin kavram ve ilkeler bölümünü, daha sonraki bölümleri desteklememekte, birbirle­rini tutmamaktadır. Ancak ne varki "III. Mali Tablolar İlkeleri" bölümünün ikinci giriş cümlesi yukarıdaki ihtiyacı gidermeye imkan vermektedir. Çünkü bu cümle;

"Bu düzenlemede yer almayan konularda, daha sonra yayımlanacak mu­hasebe standartlarına, yoksa muhasebe kavramlarına uygun olarak, önce­likle, işletmenin içinde bulunduğu sektörde söz konusu işletme büyüklüğü için yaygın olarak kullanılan, bunun da bulunmadığı hallerde uluslararası standartlarda benimsenen esaslara uyulur." şeklindedir.

Bu cümle nedeniyle yukarıda belirlenen geçici farklara neden olan gelir ve gi­derlerin peşin ödenmiş vergi ve ertelenmiş vergi etkilerini, tekdüzen hesap planında açılan hesaplara uygun şekilde muhasebeleştirmek olanaklıdır.

Bu muhasebeleştirmeyi örneklemek amacıyla hayali bir işletme düşünelim. Bu işletmenin üç yıllık kısa bir ömrü olsun. Her üç yılda kıdem tazminatı kar­şılığı ayrılmadan veya ödemeden önce karları 100 Milyon olsun. Ancak 1. yıl 25, ikinci yıl 25 milyon Tl kıdem tazminatı karşılığı ayrılması gereksin, diğer taraftan ikinci yıl 10 Milyon, 3. yılın sonunda da 40 milyon Tl kıdem tazmina­tı ödemesi yapılsın. Yine 2. yılda 5 Milyon alacak idari takibe alınsın. 3 ncü yılda da bu alacağın tahsili yargı kararma göre, tamamen imkansız hale gelsin. Etkin vergi oranı ise % 40 olduğunu varsayalım. (3)

Eğer kıdem tazminatı ve şüpheli alacak karşılığının vergi etkileri dikkate alın­maz ise, ticari ve mali karlar şu şekilde hesaplanabilir.

ti          t2              13      Toplam

Ticari (Dönem) Kâr                                   75          70          100        245

İlaveler

Ayrılan Karşılık                                     25          30               .         55

İndirimler

Ödenen Kıdem Tazm                                .          10            40         50

Tahsil Edil.Alacak                                      .          .                 5          5

Mali Kâr                                                 100          90            55       245_

Vergi Kars.                                              40          36            22         98

Bilanço Kân                                              35          34             78         147

Yukarıda görüldüğü gibi üç yıllık toplam kar, hem mali hem ticari açıdan aynı­dır. Ancak yıllara dağılımı ayrıdır. Ayrıca vergi ticari kârın bir oranı değil, mali kârın bir oranıdır. Oysa vergi kârdan ödeniyor ve dağıtılabilir kân azaltı­yorsa bir giderdir. İlgili olduklan dönemde gider yazılmalıdır. Bilanço kân da ticari kârdan aynı dönemde Ödenen veya ödenecek olan değil.tahakkuk eden vergi(vergi gideri) düşüldükten sonra kalan kâr olmalıdır. Bunu sağlamak için­de vergi matrahına eklenen ve peşin ödenen vergiler için şu şekilde muhasebeleştirme yapılabilir.

___________________ ti ________________

791 İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ                      25.

Kıdem Tazminatı Karşılığı

372 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI____ 10.

472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI____ 15.

Kıdem tazminatı karşılığının ayrılması

________________  ti ________________

ti

193 PEŞİN ÖDENEN VERGİLER

VE FONLAR                                                     4.

193 30 İndirilecek Vergi Alacağı 293 PEŞİN ÖDENEN VERGİLER

VE FONLAR                                                   6.

293 40 İndirilecek Vergi Alacağı

691 DÖNEM KARI VERGİ VE DİĞER

YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI                 10.

% 40 etkin vergi oranı hesabıyla kıdem tazminatı için ayrılan karşılığın vergi etkisinin muhasebeleştirilmesi

___________________ ti _______________

691 DÖNEM KARI VERGİ VE DİĞER

YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI         40.

370 DÖNEM KARI VERGİ VE DİĞER

YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI              40.

Mali kara düşen verginin ilgili hesaba alınması

___________________ ti ________________

690 DÖNEM KAR ZARAR HES.                                       75.

691 DÖNEM KARI VERGİ VE DİĞER

YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI__ 30.

692 DÖNEM NET KARI VEYA ZARARI__ 45.

Kalan kârın ilgili hesaba devri

________________  ti ________________

372 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI               10.

100 KASA                                                       9,952.

360 ÖDENECEK VERGİ VE

FONLAR                                                0.048

Kıdem tazminatı ödemesi

___________________ t2 ________________

691 DÖNEM KARI VERGİ VE YASAL

YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI             4.

193 PEŞİN ÖDENEN VERGİLER

VE FONLAR                                                4.

193 30 İndirilecek Vergi Alacağı Ödenen kıdem tazminatının aktifleştirilmiş vergi alacağının iptali

__________________  t2 ________________

654 KARŞILIK GİDERLERİ                                    5.

İdari Takipteki Şüpheli Alacak Karşılık Giderleri

129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR

KARŞILIĞI                                                   5.

Şüpheli hale gelen ve idari takibe alınan alacak için karşılık ayrılması

___________________  t2 ________________

193 PEŞİN ÖDENEN VERGİLER

VE FONLAR                                                   2.

193 30 İndirilecek Vergi Alacağı

691 DÖNEM KARI VERGİ VE

YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI    2.

İdari takibe alınan alacağın vergi etkisi

________________ t2 _________________

t2

791 İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ                            25.

Kıdenı Tazminatı Karşılığı

372 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI                             12.

472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI                              13.

İkinci yıl kıdem tazminatı karşılığının aynlması

___________________  t2 ________________

193 PEŞİN ÖDENEN VERGİLER

VE FONLAR                                                     4,8.

193 30 İndirilecek Vergi Alacağı 293 PEŞİN ÖDENEN VERGİLER

VE FONLAR                                                      5,2.

293 40 İndirilecek Vergi Alacağı

691 DÖNEM KÂRI VERGİ VE

YASAL YÜKÜMLÜLÜK

KARŞILIKLARI                                              10.

Ayrılan kıdem tazminatı karşılığının vergi etkisinin muhasebeleştirilmesi

___________________  t2 ________________

691 DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER

YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI       36.370 DÖNEM K ARI VERGİ VE DİĞER

YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI       36. Mali kara düşen verginin ilgili hesabaalınması

___________________  t2 ________________

690 DÖNEM KAR ZARAR HES.                          70.

691  DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER

YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI            28.

692  DÖNEM NET KÂRI VEYA ZARARI                            42.

Kalan kârın ilgili hesaba devri

___________________  t2 ________________

372 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI                         12.

472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI                                28.

100 KASA                                                                39,808.

360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR                          0,192.

Kıdem tazminatının ödenmesi

___________________  t3 ________________

691 DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER

YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI         16.

193 PEŞİN ÖDENEN VERGİLER

VE FONLAR                                                 4,8.

193 30 İndirilecek Vergi Alacağı 293 PEŞİN ÖDENEN VERGİLER

VE FONLAR                                                  11,2.

293 40 İndirilecek Vergi Alacağı Ödenen kıdem tazminatlarının vergi etkisinin muhasebeleştirilmesi

___________________  t3 ________________

129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR

KARŞILIĞI                                                          5.

691 DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER

YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI                 2.

128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR                                 5.

193 PEŞİN ÖDENMİŞ VERGİ VE FONLAR                         2.

193 30 Peşin Ödenmiş Vergi Alacağı Silinen alacağın ve vergi etkisinin hesaplardan çıkarılması

___________________ t3 _________________

691 DÖNEM KARI VERGİ VE DİĞER

YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI          22.

370 DÖNEM KARI VERGİ VE YASAL

YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI__ 22.

Ödenecek verginin ilgili hesaba alınması

________________ t3 _________________

___________________  t3 ________________

690 DÖNEM KAR ZARAR HES.                                   100.

691  DÖNEM KARI VERGİ VE DİĞER

YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI                   40.

692  DÖNEM NET KARI VEYA ZARARI                           60.

Kalan kânn ilgili hesaba devri

___________________ t3 _________________

Eğer bu şekilde bir kayıt yöntemi izlenirse, bilançoda yıllar itibariyle yer alan rakamlar şu şekilde olacaktır.

ti             t2              t3

193 İndirilecek Vergi Alacağı                                    4            6,8           _._

293 İndirilecek Vergi Alacağı                                     6            11,2

372 Kıdem Tazminatı Karşılığ                                   10            15

472 Kıdem Tazminatı Karşılığ                                   12            13

370 Ödenecek Vergi Karşılıkları                               40            36            22

590 Net Dönem Karı                                                45            40            60

Gelir Tablosunun alt tarafı ise;

690        Dönem Kan veya Zararı                                   75              70            100

691        Dönem Kan Vergrve^Yasal

Yükümlülük Karşılıkları   ^—                            30              28             40

692  Net Dönem Kan veya Zararı                            45              42              60

Bu şekilde bir uygulamada Gelir Tablosunda yer alan Dönem Kan (Ticari Kar) muhasebenin genel kabul görmüş ilkelerine uygun olarak saptanmış kar ol­makta, bu kardan düşülen vergi ve yasal yükümlülükler karşılığı o dönemin ödenmesi gereken vergisi değil, ticari kânn etkin vergi oranı ile çarpımında bu­lunan vergi yükü olmaktadır. Başka bir anlatımla, bir gider kabul edilmekte ve ticari kara bağlanmış olmaktadır. Ama yine bilançoda gösterilen vergi borcu, ödenmesi gereken borca eşit olmaktadır. Gelir Tablosu gerçek vergi giderini, bilanço gerçek borcu göstermektedir. Bu düzenleme vergi yasalarına ters düş­mediği gibi, gerçek ticari (muhasebe) kârını yansıtmaktadır.

 

5.   SONUÇ VE ÖNERiLER

Bu yıl uygulanmaya başlayan Tekdüzen Muhasebe Sistemi bir çok açıdan açıklanmaya ve ek önlemlere muhtaçtır. Bunlardan ilk akla gelen Kıdem Taz­minatı Karşılığının hangi yöntemlerle hesaplanıp, muhasebeleştirileceğidir. Özellikle geçmiş dönemlerde birikmiş kıdem tazminatı yüklerinin bu başlan­gıç yılına yüklenemeyeceği gerçeği akla geldiğinde, Maliye Bakanlığı'nın bir geçiş düzenlemesine gerek vardır.

Geçiş döneminde mutlaka dikkate alınarak düzenlenmesi gereken bir başka konu ise, yukarıda açıklandığı ve kıdem tazminatında örneği gösterildiği gibi, vergi matrahının hesaplanması sırasında geçici olarak indirilmeyen giderler ile vergilemesi ertelenen gelirlerin oluşturduğu vergi borç ve alacaklarının muhasebeleştirilme yöntemidir. Bu konu hakkında uluslararası deneyimler şüphesiz yol göstericidir. Ancak ortak pazar ülkelerinin uygulamaları yurdumuza en uy­gun düşeni olsa gerektir. Örneğin Almanya peşin ödenmiş vergilerin bilanço­da gösterilmesini ihtiyari bulmakta, bilançoda gösterilmez ise bilanço notların­da mutlaka bilgi vermeyi öngörmektedir.

Ertelenmiş vergi borçlarının ise bilanço pasifinde ayrı bir başlıkla veya vergi karşılıkları içinde mutlaka gösterilmesini istemektedir. Böylece mali tablolar­da tamlık ve muhasebe ilkelerinde de dönemsellik ve ihtiyatlılık ilkeleri dikka­te alınmış olmaktadır.Yurdumuzda indirilecek vergi alacağı yukarıda örnekte olduğu gibi "Peşin Ödenmiş Vergi ve Fonlar" da gösterilebilir. Ancak ertelen­miş vergi borçlan (Finansman Fonunda olduğu gibi) için ayrı hesaplar açılma­sı gerekmektedir. Bu hesaplar 376 ve 476 Ertelenmiş Vergi Borçlan olarak açılabilir. Ancak bundan daha doğrusu 368 ve 438 sayılı hesaplann açıklama­larını değiştirerek yukanda belirtilen durumlarda doğan ertelenmiş borçlan da kapsayacak şekilde düzenlenmesidir.

Küçük işletmelerimizde kanunen kabul edilmeyen giderler olarak adlandırılan giderlerin, yaygın olarak kullanılan muhasebeleştirilme şekli de Tekdüzen Muhasebe Sisteminin mantığı içinde çözümlenmelidir. Yukanda verilen örnek­ler, özellikle bu konuda yeterli deneyimi olmayan, çoğunlukla serbest çalışan muhasebeci arkadaşlanmıza yardımcı olacaktır. Yoksa, uygulamada rastladı­ğımız gibi, eski alışkanlıklann bir devamı olarak Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler gibi, gider çeşitleri sınıflamasına uygun olmayan bir hesabın kullanıl­ması çözüm değildir.

T.C. Maliye Bakanlığı'nm ivedilikle yapması gereken başka bir husus ise ku­rumlar vergisi beyannamesi şeklinin yeniden düzenlenmesidir. Zaten 3946 Sa­yılı Kanunla bazı istisna ve indirimler kaldınlmış bulunduğu için beyanname­nin üçüncü sayfası yeniden düzenlenecektir. Bu düzenleme kapsamında yukan­da belirttiğimiz gibi geçici farklara neden olan giderlerin ödenmesi durumunda matrahtan indirilecek giderler (önceki dönemde indirilemediği için vergisi ödenmiş olanlar) için detaylı satırlar açılmalı ve mükelleflerin yanılmaları ön­lenmelidir. Günkü uygulamada matraha ilavelerin Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler satınna yapıldığı ancak ödemelerde indirimlerin yapılmadığı çok sık gözlemlerimiz içindedir.

 

(1)   Şükrü KIZILOT, Gelir Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları Cilt 1, Ankara 1994,8.805901.

(2)   Bu yöntemlerin ayrıntılı bir incelemesi için bkz. Orhan SEVlLENGÜL, 'Mali Kârın Muhasebe Kayıtlarına Dayanılarak Tesbiti" Mali Sorunlara Çözüm, Ekim 1985, Sayı 10, s. 1619.

(3))    Bu oran kurumlar vergisi oranının % 25 olduğu, ancak vergi düşüldükten sonra kalan kârın % 20 oranında stopaja tabi tutulduğu varsayımı ile bulunmuştur. Şüphesiz halka açık şirketlerde bu oran değişecektir. Ayrıca fonlar dikkate alınmamıştır. (YAKLAŞIM DERGİSİ)