Değerli okurlarımız bilindiği üzere Vergi Usul Kanununun (VUK) 353’üncü maddesi uyarınca fatura ve benzeri evrakların verilmemesi ve alınmaması hallerinde özel usulsüzlük cezası kesilmektedir. Ancak bazı mahkeme kararları konuyu farklı yorumlamaktadır. Mahkeme kararlarının farklılığı konuyu ilginç kılmaktadır.
VUK 353/1’e göre, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, her bir belge için (432 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2014'den itibaren) 190.–TL’den aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.
Bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 97.000.-TL’yi (432 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2014'den itibaren) geçemez.
VUK 353/1 uyarınca örneğin 2011 hesap dönemi için fatura düzenlenmediği gerekçesiyle 2012 yılında yapılan incelemede özel usulsüzlük cezası kesilebilecek midir?
İstanbul 2. Vergi Mahkemesinin 2014 tarihli yeni bir Kararında bu soruya cevap verilmiştir ve aynen şu ifadelere yer verilmiştir;
“…davacı hakkında yapılan inceleme neticesinde hazırlanan vergi inceleme raporu uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının incelemeye esas 2011 hesap döneminin kapanmasından sonra 21.12.2012 tarihinde düzenlenmiş rapor uyarınca kesildiği, dava konusu cezanın 213 sayılı VUK 353. Maddesinin öngörülmüş amacına uygun düşmeyeceği zira ilgili maddenin cari yıl(lar)a ait ve mükelleflerin hesap ve kayıtlarına yönelik bir düzenleme olduğu bu nedenle ilgili hesap döneminin kapanmasından sonra kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır…”
Bu karar oldukça önemli bir karardır. Nitekim ülkemizde vergi incelemeleri cari yıllar için değil genelde geçmiş yıllar için yapılmaktadır. Bu nedenle de cari yılda yapılmayan incelemeler için VUK 353/1 kapsamında özel usulsüzlük cezası kesilmesi mümkün olamayacaktır. Tabi idareler kesecektir ancak yargıda bu cezalar kaldırılacaktır. Örneğin 2014 yılında yapılacak incelemelerde 2009, 2010, 2011, 2012 ve 2013 yılları için VUK 353/1 uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesi hallerinde bu cezalar düşürülecektir.
Diğer yandan İstanbul 11’inci Vergi Mahkemesinin 09.12.2013 tarihli kararında da 353/1 kapsamında kesilen özel usulsüzlük cezası farklı bir gerekçe ile kaldırılmıştır. İstanbul 11. Vergi Mahkemesinin VUK 353/1 uyarınca kesilen cezayı kaldırma nedeni ise;
“…Bu itibarla özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen Yasa hükmünde belirtilen unsurlar uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmediğinden ve idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesi varsayım ya da kıyas yolu ile ceza tayinine olanak tanımadığından, davacı adına 213 sayılı Yasanın 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında yasal isabet yoktur…”
Yukarıda yer alan her iki mahkeme kararı farklı gerekçe ile olsa da VUK 353/1 kapsamında kesilen özel usulsüzlük cezalarını kaldırmıştır. İkinci kararda ise, “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesi varsayım ya da kıyas yolu ile ceza tayinine olanak tanımadığı gerekçesi ile özel usulsüzlük cezası kaldırılmıştır.
TEKERRÜR DE CEZA YANLIŞ KESİLMEKTEDİR!
VUK’un 339’uncu maddesi uyarınca, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.
Tekerrür uygulamada yanlış değerlendirilmektedir ve bitmeyen dönem için tekerrür hükümlerine göre ceza artırılarak uygulanmaktadır. Ancak yargı organının bu konudaki bakış açısı farklıdır ve kararlar müstekar hale gelmiştir.
İstanbul 2. Vergi Mahkemesinin yakın tarihli bir kararında, “…davacı adına 2009 takvim yılına ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezasının 2009 yılında kesilmesi nedeniyle, 2009 yılına ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezaları tekerrür nedeniyle artırılmış ise de, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere tekrar ceza kesilmesi durumunda tekerrür hükmünün uygulanacağı tabidir. Bu nedenle, 2009 takvim yılına ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezasının kesinleştiğinden bahisle davacı adına 2009 yılına ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılmasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır…” denilmiştir.
Uygulamada aynı yıl içinde tekerrür hükümlerinin uygulanmasını yargı kabul etmemektedir.
EKREM ÖNCÜ