6111 Sayılı Kanundan Yararlanılması Sonucu Meydana Gelen Zararların Yedek Akçelerden ve Geçmiş Yıl Karlarından Mahsup Edilmesi I. Giriş:
25/2/2011 tarih ve 27857 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan ve kamuoyunda TORBA yasa olarak bilinen 6111 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ve Diğer Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile işletmelerinde bulunmakla birlikte kayıtlarında yer almayan mallarını beyan ederek kayıt altına almak, kayıtlarda görülmesine rağmen işletmede olmayan mallarını da herhangi bir ceza ödemeden kayıtlardan çıkarmak ve kasa ve ortaklar cari hesaplarını (ortaklardan net alacaklar) düzeltmek isteyen mükelleflere önemli avantajlar sağlanmıştır.
Buna göre, mükellefler beyan ettikleri tutarlar üzerinden %3 oranında vergi hesaplayıp beyanname verme süresi içinde ödemişlerdir.
Kanun kapsamında düzeltilen ortaklardan alacaklar ve kasa bakiye tutarları ile ödenen vergiler 689- Diğer Olağan Gider ve Zararlar hesabına kaydedilerek kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak dikkate alınmıştır.
Kanun kapsamında yapılan düzeltmeler sonucunda, Şirket bilançolarında Ticari Zararlar oluşmuş ve özvarlık hesaplarının karşılıksız kalması gibi ciddi durumlar oluşmuştur.[1]
Sermaye şirketlerinin pay sahiplerine dağıtacakları kâr, ticaret hukuku ilkelerine göre tespit edilen kârdır. Kâr dağıtım kararının verilebilmesinin ilk koşulu, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri doğrultusunda düzenlenmiş bir bilançoya göre kâr elde edilmiş olması ya da önceki yıllar kârından bu amaç için kullanılabilecek yedek akçelerin bulunmasıdır.(TTK Md.-523-509). Eğer bir hesap döneminde zarar meydana gelmişse, bu zarar kapatılmadığı sürece kâr dağıtımına karar verilemez.[2]
Yazımızda, 6111 sayılı Kanunda kapsamında kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar hesabının düzeltilmesi sonucu meydana gelen ticari zararların yedek akçelerden ve geçmiş yıl karlarından mahsup edilip edilmeyeceği Mali İdare tarafından verilen özelgeler (mukteza) çerçevesinde incelenecek ve konuyla ilgili görüşlerimiz açıklanmaya çalışılacaktır.
II. Konuya İlişkin Yasal Mevzuat ve Tartışmalar:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı ve Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinde, safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilecek giderler sayılmıştır.
Ayrıca, Kurumlar Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinde, geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların, kurumlar vergisi beyannamelerinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek koşuluyla kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
6111 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ve Diğer Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 11 inci maddesinin ikinci fıkrasında;
"Kayıtlarda yer aldığı halde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar hakkında aşağıdaki hükümler uygulanır:
a) Bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, 31/12/2010 tarihi itibarıyla düzenleyecekleri bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan kasa mevcutları ve işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarlarını bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen üçüncü ayın sonuna kadar vergi dairelerine beyan etmek suretiyle kayıtlarını düzeltebilirler.
b) (a) bendi kapsamında beyan edilen tutarlar üzerinden % 3 oranında hesaplanan vergi, beyanname verme süresi içinde ödenir.
c) Bu fıkra kapsamında ödenen vergiler, gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilmez; beyan edilen tutarlar ve ödenen vergiler, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmez. Bu fıkra uyarınca beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmaz." hükmü yer almaktadır.
Konu ile ilgili olarak yayımlanan 1 seri no.lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması Hakkında 6111 sayılı Kanun Genel Tebliğinin "Kayıtlarda Yer Aldığı Halde İşletmede Mevcut Olmayan Kasa Mevcudu ve Ortaklardan Alacakların Beyanı" başlıklı (C) bölümünde konuya ilişkin açıklamalar yapılmış olup, 6111 sayılı Kanunun 11/2 inci maddesi kapsamında ortaklardan alacaklara ilişkin beyan edilen tutarların "Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar" hesabına alınacağı ve ayrıca nazım hesaplarında takip edileceği belirtilmiş ve konu ile ilgili örnek uygulamalara yer verilmiştir.
Ayrıca, aynı bölümün "4-Diğer Hususlar" başlıklı alt bölümünde ise; 6111 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin ikinci fıkrası kapsamında ödenen vergilerin, gelir ve kurumlar vergisinden mahsup edilemeyeceği, bu kapsamda beyan edilen tutarlar ile ödenen vergilerin, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmeyeceği ile kurumlar vergisi mükelleflerince 6111 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, yapılan beyanla ilgili olarak söz konusu tutarların ortaklara dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine yönelik ilave bir tarhiyat yapılmayacağı açıklanmıştır.
Yine aynı Genel Tebliğde; Bilançoda görülmekle birlikte işletmede bulunmayan kasa mevcudu ile ortaklardan alacak hesaplarının 689 no.lu Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar hesabına kayıt edilerek kayıtlardan düşüleceği ve aynı zamanda Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak Nazım Hesaplarda kayıtlara alınacağı ve Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılmayacağı ifade edilmiştir.
a. Mali İdarenin Mukteza Düzeyinde Görüşü:
Yapılan düzeltme işlemleri sonucu oluşan ticari zararların kurum kazancından indirilmesi ile yedek akçelerden ve geçmiş yıl karlarından mahsup edilmesi ile ilgili Mali İdare tarafından verilen muktezalarda aşağıdaki görüşlere yer verilmiştir. Bilindiği üzere, 27.03.2013 tarih ve 28600 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 425 seri No’lu VUK Tebliği ile özelgeler artık özel olmaktan çıkmış genel hale gelmiştir. (Konu için adı geçen tebliğ ve bu tebliğin açıklaması ile ilgili 02.04.2013 tarih ve VUK-63/2013-8 sayılı sirküler incelenebilir).
İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 12.03.2013 tarih ve 84098128-125[15-2012/9]-145 sayılı muktezası;
“….şirketiniz 6111 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin ikinci fıkrası kapsamında beyana konu edilen ve "Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar" hesabına kaydedilen tutarın, beyannamede kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum kazancına eklenmesi gerekmekte olup, bu Kanun kapsamında kayıtların düzeltilmesi nedeniyle ortaya çıkan zararın, izleyen yıllarda kurum kazancından indirim konusu yapılması da söz konusu değildir.
…..
şirketinizce 6111 sayılı Kanunun 11/2 inci maddesi kapsamında kayıtların düzeltilmesi nedeniyle "Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar" hesabına kaydedilen tutar gerçek anlamda ticari bir zarar niteliği taşımadığından; söz konusu zararın, geçmiş yıl kârlarından veya yedek akçelerden mahsup edilmesi halinde, bu mahsup işlemi kâr dağıtımı olarak değerlendirilecek ve mahsubu yapılan tutar üzerinden de kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır.”
Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 14/05/2013 tarih ve 49327596-125[KVK.2012.ÖZ.32]-114 sayılı, 30.07.2013 tarih ve 38418978-125[6111-11/3]-807 sayılı muktezaları:
“….şirketinizce 6111 sayılı Kanunun 11 inci maddesi kapsamında ortaklar cari hesabının düzeltilmesi sonucu "Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar" hesabına kaydedilecek tutar gerçek anlamda ticari bir zarar niteliği taşımadığından kurum kazancından indirilmesi mümkün olmadığı gibi geçmiş yıl kârlarına mahsup edilmesi halinde söz konusu mahsup işlemi kar dağıtımı olarak değerlendirilerek bu tutar üzerinden kar dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır.”
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21.05.2013 tarih ve 62030549-125[9-2012/125]-748 sayılı muktezası:
“….Şirketinizce 6111 sayılı Kanunun 11 inci maddesi kapsamında kasa mevcudunuzun düzeltilerek "Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar" hesabına kaydedilen tutar gerçek anlamda ticari bir zarar niteliği taşımadığından kurum kazancından indirilmesi mümkün olmadığı gibi geçmiş yıl kârlarına mahsup edilmesi halinde söz konusu mahsup işlemi kar dağıtımı olarak değerlendirilerek bu tutar üzerinden kar dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır.”
b. Konuyla İlgili Değerlendirmeler:
Mali idarenin mukteza düzeyindeki görüşlerinin literatürde 2 konu başlık altında tartışıldığı görülmektedir.
b.1. Birinci Görüş:
Muktezalarda ifade edilen “gerçek anlamda ticari zarar” kavramının açıklanması gerekmektedir.
“Bilindiği üzere kar dağıtımı ve kanuni yedek akçe ayrılmasında Türk Ticaret Kanunu açısından dikkate alınacak olan kar, ticari kar veya zarardır.
Ayrıca, söz konusu özelgelerde belirtildiği üzere kar dağıtımına bağlı kar dağıtım stopajı hesaplanabilmesi için öncelikle şu hususlara dikkat etmek gerekir.
Somut bir tespit olmadan kar dağıtımı yapıldığını ileri sürmek yasaya uygun değildir. (Danıştay 4. Dairesinin 29.12.2004 tarih ve E. 391 sayılı kararı) bu yöndedir.
Menkul sermaye iradının elde edilmiş sayılabilmesi için şirketin yetkili organlarınca karar alınması ve fiilen dağıtımın gerçekleşmiş olması gerekmektedir. (Danıştay 5. Dairesinin 31.03.2005 tarih ve E. 1526 K. sayılı kararı)
- Gelir Vergisi Yasası ve Danıştay kararları incelendiğinde karın dağıtıldığından söz edebilmek için dört önemli tespitin varlığı gereklidir.
Bunlar;
a) Kârın ortaklara dağıtıldığından söz etmek için somut bir tespit yapılması gerekmektedir.
b) Sadece varsayımla kârın dağıtıldığını kabul etmek mümkün değildir.
c) Şirketin yetkili organlarınca karar alınması gerekmektedir.
d) Fiilen dağıtımın gerçekleşmiş olması gerekmektedir.
- GVK’nun 94 üncü maddesine göre stopaj yapılabilmesi için hesaben bir ödemenin olması yani ortakları alacaklandıracak bir kaydın olması gerekmektedir.
Geçmiş yıl karlarından zararın mahsup edilmesinde Tek Düzen Hesap Planı gereği zaten ortakları alacaklandıracak bir kayıt yapılmamaktadır.
- Verginin yasallığı ilkesi açıkça çiğnenmiştir.
Bir taraftan “verginin yasallığı” ilkesine aykırı davranılmakta diğer taraftan da “kanunsuz suç olmaz” kuralı açıkça ihlal edilmektedir
- Yasal idare ilkesi çok açık ihlal edilmiştir.
…. Ancak, bahse konu olayda yasada olmayan yetkilerin kullanımına gidilmiştir.
….gerek ilgili düzenlemenin gerekçesi ve gerekse de uygulaması, söz konusu işlemlerin bilançodaki olumsuzlukların başlangıçta belli bir vergi ödenerek düzeltilmesi amacıyla yapıldığını ve bu düzeltmenin yapılarak mali tabloların gerçek duruma uygun hale getirilmesinin sağlanması amacına yönelik olduğunu göstermektedir. Konuya bu amaç doğrultusunda baktığımızda, hem anılan unsurların düzeltilmesi için verilecek beyan aşamasında vergileme yapmak ve hem de zaten fiktif unsurlar olan bu işlemlerden kaynaklanan zararların bilançodan çıkarılması aşamasında yeni bir vergileme yapmak, düzenlemenin amacı ile kesinlikle bağdaşmayacağı gibi, kanun hükümlerine uyan ve İdareye güvenen mükellefleri de cezalandırmak sonucunu doğuracaktır ki, bu uygulamanın “Hukuk Devleti” ilkeleri ile bağdaşmayacağı çok açıktır.” [3]
b.2. İkinci Görüş:
6111 sayılı Kanunda er alan düzenlemeler aktife yönelik diğer bir ifade ile varlık değerlere yöneliktir.
Söz konusu işlem ise (zarar mahsubu olarak adlandırılan) bilançonun pasifine yönelik bir düzenlemedir. Kurumlar vergisi beyanında mali olmayan bir zararın indirimi söz konusu değildir.[4]
Bu itibarla 6111 sayılı yasa kapsamında geçmiş yıllarda "Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar" hesabına kaydedilen tutarın, beyannamede kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alındığı ve mali zarar olmadığı açıktır.[5]
Mali olmayan geçmiş yıl zararları içerisinde yer alan söz konusu tutarında geçmiş yıl veya dönem karlarından mahsup yoluna gidilmesi pasifte bir azalış daha dar anlamda özkaynaklar tutarında bir düzenlemedir.
Dolayısıyla 6111 sayılı Kanunun 11/2 inci maddesi kapsamında kayıtların düzeltilmesi nedeniyle "Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar" hesabına kaydedilen tutar gerçek anlamda ticari bir zarar niteliği taşımadığından; söz konusu zararın, geçmiş yıl kârlarından veya yedek akçelerden mahsup edilmesi halinde, bu mahsup işlemi kâr dağıtımı olarak değerlendirilecek ve mahsubu yapılan tutar üzerinden de kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır.
b.3. Kişisel Görüşümüz:
Muktezaların bize göre eksik/hatalı yönleri aşağıda açıklanmaya çalışılmıştır.
* İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 12.03.2013 tarih ve 84098128-125[15-2012/9]-145 sayılı muktezasında ifade edilen, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 75 ve 94 maddeleri gereğince, karpayı dağıtımı ve bu dağıtıma bağlı olarak gelir vergisi stopajı yapılması ve dolayısıyla elde edilen kar payının istisna haddi üstüne kalan kısmının yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilebilmesi için öncelikle;
GVK’ nın 75. 1,2,3. bentlerinde sayılı bir iradın elde edilmesi,
Dağıtılan kar payı tutarının, dolayısıyla gelir vergisi tevkifatına esas bir matrahın bulunması,
Yapılacak tevkifatın (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yapıldığı aşamada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben yapılması gerekir.
“….özelgede iddia edildiğinin aksine ortada ne hesaben ne de nakden dağıtılan bir kar payı vardır. Dolayısıyla Gelir Vergisine esas olacak bir matrah teşekkül etmediği gibi GVK 75. Maddede sayılan bir karpayı ödemesi (nakden veya hesaben) ortaya çıkmamıştır”.[6]
* Konu ile ilgili olarak yayımlanan 1 seri no.lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması Hakkında 6111 sayılı Kanun Genel Tebliğinin "Kayıtlarda Yer Aldığı Halde İşletmede Mevcut Olmayan Kasa Mevcudu ve Ortaklardan Alacakların Beyanı" başlıklı (C) bölümünde yapılan beyan ile ilgili kar dağıtımına ilişkin vergi kesintisine yönelik ilave bir tarhiyat yapılmayacağı belirtilmesine rağmen ödenen %3 vergi dışında ilave bir vergilemenin yapılması vergi sistematiği açısından doğru olmayacaktır. Bir başka deyişle yapılan düzeltme sonrası ortaya çıkan “ticari zararın” mükellefin varsa geçmiş yıl karlarından mahsup edilmesi nasıl bir kar dağıtımına bağlı stopaja konu olabilir?
* Kanun koyucu 6111 sayılı Kanun 6/9 maddesinde hangi zararların mahsubunun mümkün olduğunu açıkça ortaya koymuş, bunun dışında kasa yada stok affı ile ortaya çıkan ticari zararların kabul edilmeyeceğine ilişkin herhangibir hüküm getirmemiştir.
* Açıklamaya çalıştığımız gerekçeler literatürdeki tartışmalarda ilk görüşe yakın olduğumuz şeklinde ifade edilebilir.
Özetle, Mali idarenin mukteza düzeyindeki görüşlerine katılmasakta olası incelemelerde cezalı tarhiyatlarla karşılaşmamak için 6111 sayılı Kanundan kaynaklı zararlarınızın geçmiş yıl karlarından mahsup edilmemesinin uygun olacağını değerlendiriyoruz. (Özelgelere Uygunluk Kıstası)
III. Sonuç:
Mükelleflerin 6111 sayılı Kanundan kaynaklı zararlarını 580 Geçmiş Yıl Zararları hesabında ayrı bir alt hesap kodunda takip etmesi uygun olacaktır.
6111 sayılı Kanundan yararlanılması sonucu meydana gelen zararlarında mahsup edilmesinin kar dağıtımına bağlı stopaja konu edilmemesi gerektiğini düşünüyoruz. Çünkü yukarıda da ifade edildiği gibi konu ile ilgili olarak yayımlanan 1 seri no.lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması Hakkında 6111 sayılı Kanun Genel Tebliğinin "Kayıtlarda Yer Aldığı Halde İşletmede Mevcut Olmayan Kasa Mevcudu ve Ortaklardan Alacakların Beyanı" başlıklı (C) bölümünde yapılan beyan ile ilgili kar dağıtımına ilişkin vergi kesintisine yönelik ilave bir tarhiyat yapılmayacağı belirtilmesine rağmen ödenen %3 vergi dışında ilave bir vergilemenin yapılması vergi sistematiği açısından doğru olmayacaktır.
KAYNAKÇA:
* İstanbul YMM Odası “6111 Sayılı Yasa Kapsamında Oluşan Ticari Zararların Geçmiş Yıl Karlarından Mahsubu”, http://www.istanbulymmo.org.tr/, Erişim:24.01.2014
* İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 12.03.2013 tarih ve 84098128-125[15-2012/9]-145 sayılı muktezası;
* Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 14/05/2013 tarih ve 49327596-125[KVK.2012.ÖZ.32]-114 sayılı, 30.07.2013 tarih ve 38418978-125[6111-11/3]-807sayılı muktezaları
* İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21.05.2013 tarih ve 62030549-125[9-2012/125]-748 sayılı muktezası:
* İlyas Öztürk; “6111 Sayılı Kanun Kaynaklı Ticari(!) Zararların Mahsubunu Yapmayın!!
[1] İstanbul YMM Odası “6111 Sayılı Yasa Kapsamında Oluşan Ticari Zararların Geçmiş Yıl Karlarından Mahsubu”, http://www.istanbulymmo.org.tr/, Erişim:24.01.2014
[2] İstanbul YMM Odası, a.g.e.
[3] İstanbul YMM Odası, a.g.e.
[4] İstanbul YMM Odası, a.g.e.
[5] İstanbul YMM Odası, a.g.e.
[6] İlyas Öztürk; “6111 Sayılı Kanun Kaynaklı Ticari(!) Zararların Mahsubunu Yapmayın!”
Erhan Bayar
Deloitte Vergi Müdür Yardımcısı
Kaynak: Deloitte